I SA/Gd 1277/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2008 r. określającej M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 15.271,- zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 15.271,- zł. Od ww. decyzji, doręczonej pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 18 listopada 2008 r., M.S. nie złożył odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem 18 listopada 2008 r. Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i 2 O.p., o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 28 października 2008 r. Wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2008 r. oraz wobec decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji z dnia 30 września 2009 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie z dnia 27 lutego 2009 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 598/09 odrzucił skargę, z uwagi na nieuiszczenie przez skarżącego należnego wpisu od skargi. Wnioskiem z dnia 27 marca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, uruchomił kolejny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, a mianowicie wniósł o jej zmianę na podstawie art. 254 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r., po stwierdzeniu, że skarżący nie wykazał, aby zmianie uległ stan faktyczny mający wpływ na określenie zobowiązania podatkowego i w efekcie, aby spełnione zostały przesłanki konieczne do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p., odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2008 r. Korzystając z przysługującego uprawnienia M.S.l, reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jego wnioskiem. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2008 r., w sytuacji gdy zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; - art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy poprzez uznanie, że u strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a więc nie powstał przychód z tytułu działalności gospodarczej; - art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 180, 181 oraz 187 O.p. gdyż postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego; - art. 122 oraz 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach; - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działalnie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; - art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z naruszeniem art. 2, 8 i 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego uzasadnił sformułowane zarzuty, odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia art. 200 O.p., wskazując, że organ pierwszej instancji nie ocenił zaistniałego stanu faktycznego na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nie wziął pod uwagę pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 24 kwietnia 2013 r., przesłanego w ustawowym terminie na podstawie art. 200 O.p. W dalszej części uzasadniania odwołania, pełnomocnik podniósł, że M.S. jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "A." nie uzyskał w 2001 r. przychodu z podziału zysku, zatem nie powstał u niego obowiązek podatkowy, obejmujący ten przychód. Takie stanowisko wynika z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, według której przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Również z przesłanej przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wynika, że "(...) z datą uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Zdaniem pełnomocnika nieuprawnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby przepis, który stał się podstawą do uchwalenia przez NSA uchwały o sygn. akt II FPS 1/11 dotyczył wyłącznie 2008 r., albowiem Minister Finansów we wskazanej interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych (nie tylko zaistniałych w 2008 r.), które mieszczą się w jego kognicji. W ocenie pełnomocnika, zmianą stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, jest wydanie przez NSA ww. uchwały oraz przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Uznał zatem pełnomocnik, że wystąpiła przesłanka zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że zmiana okoliczności faktycznych następująca po doręczeniu decyzji ostatecznej stanowi przesłankę do jej zmiany na podstawie art. 254 O.p. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. pełnomocnik został zawiadomiony o uprawnieniach wynikających z art. 200 O.p. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r., eksponując stanowisko, że podstawą zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. może być wyłącznie zmiana okoliczności faktycznych mających charakter prawotwórczy, tzn. wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, która nastąpiła po doręczeniu decyzji, potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie stronie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy tej decyzji, albowiem zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; - art. 127 O.p. poprzez akceptację wydania decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem argumentów złożonych przez stronę w trybie art. 200 O.p. i rozpatrzenie ich dopiero przez organ drugiej instancji; - art. 120, 121 i 124 O.p. albowiem prowadzone przez organ podatkowy postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania; - art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie (akceptując decyzje organu podatkowego pierwszej instancji), że u strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy nie nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a więc nie wystąpił przychód, który można było zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że doszło do istotnego naruszenia prawa na skutek wydania decyzji z pominięciem wypowiedzenia się przez pełnomocnika strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, przesłanego w trybie art. 200 O.p. z zachowaniem ustawowego terminu. W ocenie pełnomocnika pominięcie argumentów strony skarżącej przedstawionych w piśmie, a dotyczących interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów akcjonariusza niebędącego komplemetraiuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej i rozpatrzenie ich dopiero przez organ drugiej instancji jest złamaniem zasady dwuinstancyjności. Uzasadniając pozostałe zarzuty pełnomocnik powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i zakwestionował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie niniejszej nie uległy zmianie okoliczności faktyczne (co do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.), stanowiące podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem pełnomocnika taką zmianą stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokości zobowiązania podatkowego, jest wydanie przez NSA uchwały w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1/11 oraz wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie pełnomocnika wystąpiła przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. Reasumując, pełnomocnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jego stanowisko, że zmiana okoliczności faktycznych następująca po doręczeniu decyzji ostatecznej stanowi przesłankę do jej zmiany w trybie art. 254 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.S. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając za niewadliwe. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna czy podniesione we wniosku o zmianę ostatecznej decyzji okoliczności, w postaci uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią zmianę okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 254 O.p. Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego dość jednoznacznego przepisu prawa wynika, że przesłanką jedyną wzruszenia decyzji ostatecznej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana stanu faktycznego musi nastąpić po doręczeniu decyzji stronie (art. 211 O.p.), ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących wcześniej, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. W wyrokach z dnia 26 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Po 1939/99 i I SA/Po 2001/99, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 254 O.p. jest przepisem wyjątkowym, który nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego), gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M.Podat. 2007/11/3). Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpi zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego, wskutek zmiany okoliczności faktycznych, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokości zobowiązania podatkowego. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego (zob. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2011, s. 1053). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., w sprawie I FSK 1012/10 wyraził pogląd – aprobowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie – że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 1012/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że żadna z przesłanek zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, określonych w art. 254 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd orzekający w sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że powołana przez pełnomocnika strony skarżącej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11 oraz wydana w dniu 11 maja 2012 r. przez Ministra Finansów interpretacja ogólna w sprawie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustaw podatkowych, nie stanowią okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość podatku w rozumieniu art. 254 O.p. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, dla zmiany wymiaru podatku w oparciu o powołany wyżej przepis, wymagane jest wskazanie przepisu, obowiązującego w dniu wydania decyzji, który przewiduje skutki wystąpienia tych okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a takich przepisów nie ma. Podstawą zmiany decyzji może być wyłącznie zmiana okoliczności faktycznych mających charakter prawotwórczy, a zatem wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, która nastąpiła po doręczeniu decyzji. Opublikowanie interpretacji nie jest podstawą do wzruszenia decyzji, w szczególności w trybie art. 254 O.p. (zob. R. Dowgier, Wpływ ogólnych interpretacji prawa podatkowego na jego stosowanie w gminach, PPLiFS 2012/3/19). Tożsamy charakter ma wskazana przez pełnomocnika strony skarżącej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 659/09 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że zmiana przepisu prawnego, czy też jego wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, sądy administracyjne czy też Sąd Najwyższy w innych sprawach – nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego, wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Wydanie powyższych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych. WSA w Gdańsku podzielając ów pogląd, pragnie zwrócić uwagę, że zarówno uchwała jak i interpretacja jest nową okolicznością prawną i elementem możliwym do wykorzystania w procesie wykładni prawa podatkowego, jednakże – jak zasadnie zauważył organ podatkowy – nie jest to nowa okoliczność faktyczna, gdyż nie wpływa na treść istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, nie spełniając tym samym przesłanek wymaganych z punktu widzenia art. 254 O.p. Reasumując tę część rozważań, Sąd orzekający w sprawie aprobuje stanowisko organów podatkowych, że po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 28 października 2008 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 15.271,- zł nie nastąpiła zmiana żadnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego. W kontekście powyższego za pozbawiony podstaw prawnych jawi się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew opinii pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uchybił pozostałym wskazanym przepisom prawa procesowego ani materialnego. W szczególności za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy art. 200 O.p. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. poinformował o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej sprawie. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 19 kwietnia 2013 r., a 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym, po czym w dniu 26 kwietnia 2013 r. nadał pismo, zawierające interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które wpłynęło do organu w dniu 2 maja 2013 r. Należy zgodzić się z organem podatkowym drugiej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzje w dniu 30 kwietnia 2013 r., a więc przed otrzymaniem pisma strony złożonego w trybie art. 200 § 1 O.p. dopuścił się naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym nie mniej naruszenie ww. przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 § 1 O.p. zostało częściowo usunięte przez organ drugiej instancji, który postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto w postępowaniu odwoławczym poddał ocenie pismo pełnomocnika z dnia 26 kwietnia 2013 r. wraz z załączonym do niego wydrukiem ww. interpretacji ogólnej. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak nie można zgodzić się ze skarżącym, że jest ono źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Nadto należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika. Podobnie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. sam fakt, że strona nie jest przekonana o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji pozwala przyjąć, że organ w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przesłanki, na podstawie których uznał, że zarówno uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nie stanowią zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Za bezzasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. Skarżący oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadnił, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), jak też art. 217 Konstytucji RP z mocy którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej. W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że brak jest podstaw do zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2008 r. za niezasadny uznać należy sformułowany przez autora skargi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Konkludując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.