I SA/Wr 1443/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII/2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2010r., w wysokości 571.454 zł. Organ I Instancji ustalił, że Podatnik ujął w rejestrach zakupu za lipiec 2010 r. m.in. następujące faktury VAT: nr 1/2010 z dnia 01.07.2010r. wystawioną przez "B" Spółka Jawna na kwotę 1.700.000 zł netto + 374.000 zł VAT, w tytule wpisano: "zgodnie z aneksem do umowy o współpracy z dnia 26.01.2007", nr 2/2010 z dnia 01.07.2010r. wystawioną przez "C" W. O., na kwotę 400.000 zł netto + 88.000 zł VAT, w tytule wpisano: "zgodnie z umową zlecenia zawartą 14.04.2010 w L.", nr 1/07/2010 z dnia 01.07.2010r. wystawioną przez "D" A. M., na kwotę 250.000 zł netto + 55.000 zł VAT, w tytule wpisano: "zgodnie z umową z dn. 14.04.2010". Organ ustalił, że w dniu 27.01.2007r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy podmiotami: "E" Spółka Jawna z siedzibą w L. (zwanej "E") oraz "B" Spółka Jawna z siedzibą w Z. (zwanej "B"). W preambule umowy wskazano, że strony zawierają porozumienie w celu określenia zasad wspólnej realizacji celu gospodarczego polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości położonych w Z. przy ul. K[...] i ul. P[...], przez wybudowanie obiektu handlowego o powierzchni około [...] tysięcy metrów kwadratowych. W ramach umowy firma "E" zobowiązana była m.in. do: utworzenia spółki celowej w formie spółki z o.o. (w której "E" będzie miała 100% udziałów, (zwanej Spółką), która będzie realizowała tylko to przedsięwzięcie, o którym mowa w preambule; wniesienia zakupionych nieruchomości aportem do Spółki; udzielenia pełnomocnictwa A. M. i W. O. do uzyskania pozwolenia na budowę; • po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie wybudowanego obiektu nieodpłatnego przeniesienia na rzecz "B" 30% udziałów w Spółce lub wypłacenia "B" równowartości 30% ceny rynkowej udziałów. W ramach umowy firma "B" zobowiązana była do pomocy i współdziałania z "E" przy zakupie nieruchomości, doprowadzenia do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającego budowę obiektu na działkach, najpóźniej w terminie do 31.12.2008r., uzyskania pozwolenia na budowę obiektu oraz infrastruktury zewnętrznej. Spółką celową powołaną zgodnie z umową była "A" Sp. z o.o. (czyli Strona niniejszego postępowania). Na podstawie aneksu nr 1 do umowy o współpracy, z dniem 14 kwietnia 2010 roku wszelkie prawa i obowiązki "E" przejęła Strona. W aneksie tym wprowadzono zmiany dotyczące wypłaty w trzech transzach należnego zysku. Zysk ten określono w łącznej wysokości 4.200.000 zł. Kwota ta aneksem z dnia 16 października 2010 r. została następnie podwyższona do kwoty 5 200 000 zł. "A" Sp. z o.o. na mocy tej umowy dokonał w dniu 7 lipca 2010 roku zapłaty za fakturę nr 1/2010 z dnia 01.07.2010r., wystawioną przez "B". Jednocześnie w dniu 14.04.2010r. Strona podpisała dwie odrębne umowy zlecenia wykonania usług ze wspólnikami spółki "B". Zakres usług, do których zobowiązano wykonawców w tych umowach był identyczny i obejmował: doprowadzenie do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu i na budowę układu drogowego niezbędnego do powstania obiektu, prowadzenie działań, w tym negocjacji i uzgodnień, w wyniku, których dojdzie do zakupu przez klienta nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne do realizacji obiektu lub układu drogowego, reprezentowanie interesów Zleceniodawcy względem Miasta Z., W umowach postanowiono, że za wykonanie usług Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie 400.000 zł netto (dla każdego). W związku z tymi umowami Zleceniobiorcy wystawili następujące faktury: - "C" W. O. - faktura 2/2010 z dnia 01.07.2010r. na kwotę 400.000 zł netto + 88.000 zł VAT, - "D" A. M., faktura 1/07/2010r. z dnia 01.07.2010r. na kwotę 250.000 zł netto + 55.000 VAT. Z uwagi na fakt, że zakres czynności zleconych W. O. i A. M. był identyczny, a także w znacznej mierze taki sam jak zakres umowy o współpracy zawartej z "B" organ pierwszej instancji zwrócił się do Podatnika, innych organów podatkowych, kontrahentów i instytucji o złożenie wyjaśnień i dokumentów pozwalających ustalić rzeczywisty zakres usług wykonanych na podstawie tych. umów, materialny rezultat czynności oraz dowody potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. Wspólnicy spółki "B" zeznali, że spółka świadczyła usługi od dnia podpisania umowy i świadczy je nadal, wskazali też jakie czynności były w jej ramach wykonywane. A. M. zeznał, że występował jako pełnomocnik w szeregu transakcji nabycia gruntów. W. O. wyjaśnił, iż na rzecz Spółki świadczył usługi polegające na prowadzeniu działań zmierzających do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę układu drogowego. Niezależnie od powyższego organ uzyskał od Urzędu Miasta i Zarządu Dróg Grodzkich w Z. dokumenty związane z procesem inwestycyjnym. Z dokumentów tych wynika, że W. O. i A. M. uczestniczyli w postępowaniach, jako pełnomocnicy Strony. Jednocześnie z dokumentów tych wynikało, że w części postępowań stronę reprezentowała firma "F" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. "F" potwierdziła, że. reprezentowała firmę Stronę w okresie od września 2008 roku do grudnia 2010 roku oraz podała, że zleciła wykonanie projektów budowlanych wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami: firmie "G" s.c. z siedzibą w P. i Panu L. K. z Z. Organ podatkowy I instancji stwierdził na tej podstawie, że w sprawie brak jest dowodów na wykonanie usług przez W. O. i A. M. Dlatego organ I instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy firmami "C" lub "D" a Podatnikiem i w związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: Art. 187 § 1, w związku z art. 122, Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy Art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124,Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zbyt szeroki, chaotyczny i nielogiczny, co zaciemniło obraz sprawy; Art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. A, ustawy o VAT przez uznanie, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy ewidentnie zostały one wykonane. W toku postępowania odwoławczego Storna wyjaśniła, że: już w roku 2008 powstał konflikt pomiędzy wspólnikami spółki "B" który spowodował ograniczenie działań na rzecz Strony przez obydwu wspólników w ramach spółki "B", z jednoczesnym podjęciem i rozszerzeniem działań podejmowanych przez obu samodzielnie, realizowanie zadań przez A. M. i W. O. rozpoczęło się przed zawarciem umów zleceń, tj. przed dniem 14 kwietnia 2010r. i dlatego należało uznać, że umowy te zostały zawarte ze skutkiem wstecznym, aby usankcjonować istniejący stan faktyczny. Ponadto organ błędnie przyjął, że usługi świadczone przez W. O. i A. M. świadczone były w okresie od 14 kwietnia 2010r. (dzień podpisania umów) do dnia 1 lipca 2010r. (dzień wystawienia faktur), bowiem usługi te świadczone były również po wystawieniu faktur, a fakturom tym należy przypisać de facto charakter zaliczkowy, organ nie ustalił, że dnia 14 kwietnia 2010r. Spółka zawarła również aneks do Umowy z dnia 27 stycznia 2007r., na mocy, którego zmniejszono wynagrodzenie dla spółki "B", podniesienie wynagrodzenia "B" do kwoty 5.200.000 zł nastąpiło wyłącznie na podstawie aneksu z dnia 8 grudnia 2010r, Ponowne podwyższenie wynagrodzenia wynikało ze zmiany umowy z "B", w ramach której "B" zobowiązała się do świadczenia dodatkowych usług nieprzewidzianych we wcześniejszej umowie. Zawarcie umów zlecenia spowodowało dodatkowe korzyści ekonomiczne dla Strony, bowiem na podstawie umowy ze spółką "B" Strona obowiązana była do przekazania na rzecz "B" 30% udziałów spółki celowej lub równowartość 30% tych udziałów. Strona twierdziła, że wartość spółki celowej po zbudowaniu "H" wyniosła około 100.000.000 zł, zatem wynagrodzenie należne Spółce "B" winno było wynieść około 30.000.000 zł. Gdyby nawet uznać, że usługi świadczone przez W. O. i A. M. nie zostały nigdy wykonane, należało przyjąć, iż samo zawarcie umów zlecenia regulujących nowy sposób organizacji współpracy i wynagrodzenia, stanowi świadczenie usługi przez te osoby. Zdaniem Strony za usługę uważa się również zaniechanie działania lub znoszenie jakiegoś stanu rzeczy, a rezygnacja z 80% wynagrodzenia stanowi niewątpliwie taką usługę świadczoną na rzecz Strony, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania W. O. i A. M. na okoliczność konfliktu w spółce "B" oraz na okoliczność samodzielnego świadczenia usług przed zawarciem umowy zlecenia, A. W. - na okoliczność konfliktu w spółce "B" i osoby reprezentującej firmę "F" - na okoliczność współpracy z panami W. O. i A. M. Strona wyjaśniła, że A. W. od wielu lat współpracowała z panami Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że nie kwestionuje faktu występowania konfliktu pomiędzy W. O. i A. M., a wnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych kwestii w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy o podstępowaniu, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Organ podkreślił, że Strona nie dostarczyła wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że czynności wykazane w fakturach zostały wykonane. W ocenie organu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są następujące okoliczności: - Obydwie umowy z dnia 14.04.2010 roku zawarte oddzielnie z A. M. oraz z W. O., jako osobami prowadzącymi jednoosobowo działalność gospodarczą, miały identyczną treść, a ponadto w dużej mierze pokrywały się z umową o współpracy zawartą w dniu "B". - A. M. i W. O. jako wspólnicy "B", zeznali, że Spółka "B" świadczyła usługi od dnia podpisania umowy, tj. od dnia 27.01.2007 roku i świadczy w dalszym ciągu do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. - Strona na żadnym etapie nie wskazała precyzyjnie, jakie usługi zostały wykonane przez poszczególne podmioty. Taki opis czynności wykonywanych samodzielnie przez A. M. i W. O. nie pozwalał na jednoznaczne ich zidentyfikowanie i nie dowodził ich faktycznego wykonania, tym bardziej, że Strona używając sformułowania "mogli" sugeruje raczej potencjalną możliwość wykonania niż rzeczywiste wykonanie. Dokumenty zebrane w toku postępowania nie pozwalają na stwierdzenie w jakim charakterze W. O. i A. M. działali - czy samodzielnie, czy w ramach spółki jawnej. Organ odwoławczy uznał, że złożone prze Stronę wyjaśnienia odnośnie zmiany wynagrodzenia spółki "B" są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Twierdzenie Strony, że wartość spółki celowej po zbudowaniu "H" wyniosła około 100.000.000 zł nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto, zgodnie z umową, wartość spółki winna być wyszacowana dopiero po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektu. W dniu 14 kwietnia 2010r. (dzień podpisania aneksu) nie mogła więc być jeszcze znana ta wartość. W ocenie organu podwyższenie wynagrodzenia należnego "B" Sp. jawna w dniu 16.10.2010 roku, a zatem po podpisaniu w dniu 14.04.2010 roku umów zleceń z firmami "C" i "D" przeczy stwierdzeniom Podatnika, że część usług, wcześniej zleconych "B", od kwietnia 2010 roku była realizowana przez A. M. i W. O. w ramach oddzielnych umów. Większość dowodów zebranych w postępowaniu dotyczyła aktywności A. M. i W. O. w okresie 2007r. - 2009r. Organ uznał więc, że trudno przyjąć, iż dowody te potwierdzają fakt wykonania usług wynikających z umów zawartych 14.04.2010r. Decyzje administracyjne, które miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy zostały wydane przed zawarciem indywidualnych umów zleceń, lub były wydane na skutek działań "F". Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika uczestnictwo A. M. w jakichkolwiek czynnościach, czy też spotkaniach w okresie od kwietnia 2010 roku. Organ odwoławczy uznał, że nie istnieją dowody potwierdzające twierdzenie Strony, iż realizowanie zadań przez A. M. i W. O. rozpoczęło się przed zawarciem umów zleceń, tj. przed dniem 14 kwietnia 2010r. Nie też podstawy do uznania, że umowy te zostały zawarte ze skutkiem wstecznym. Okoliczność, iż A. M. i W. O. mogliby indywidualnie świadczyć usługi na rzecz Strony w przyszłych okresach pozostaje bez wpływu na stan faktyczny ustalony w badanym okresie. Wbrew twierdzeniom Strony w sprawie nie występuje sytuacja, w której A. M. i W. O. podpisaliby ze Stroną umowę, w której zobowiązaliby się do jakiegokolwiek zaniechania czynności lub tolerowania czynności czy sytuacji oraz że z tego tytułu przysługiwałoby im wynagrodzenie - a tylko takie przypadki objęte są normą art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła : 1) Naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:: a) naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustaleniu stanu faktycznego spraw, b) naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez organ podatkowy dowodów znanych organowi podatkowemu z urzędu, skutkujące wskazaniem, że Skarżąca nie udowodniła tez dotyczących minimalizacji kosztów związanych z inwestycją. c) naruszenia art. 187 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zawartych Umów Zlecenia z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu tych Umów. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. A ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; b) naruszenia art. 8 ust. 1 pkt. 2) ustawy o VAT, przez ustalenie, że aneksowanie umowy z "B" i rezygnacja z części wynagrodzenia przez "B", w zamian za zawarcie umów zlecenia z A. M. i W. O., nie stanowi świadczenia usług polegającego na tolerowaniu czynności lub sytuacji,. W uzasadnieniu Strona podtrzymała twierdzenia podnoszone w toku postępowania, a ponadto podniosła, że A. M. i W. O., jako wspólnicy "B", wyrazili zgodę na zmianę umowy z "B" i w ten sposób obniżeniu uległo wynagrodzenie "B" określone w pierwotnej umowie. Skarżąca przedstawiła także wyliczenia dotyczące wynagrodzenia należnego "B" zgodnie z pierwotną umową. W opinii Skarżącej, wyliczenia dotyczące wartości spółki celowej i wysokości wynagrodzenia należnego "B", przed i po zmianie Umowy z "B", znajdują potwierdzenie w dokumentacji finansowej Spółki, która jest w posiadaniu organów skarbowych. Strona podkreśliła także, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie kwestionował wartości inwestycji a w konsekwencji również wysokości wynagrodzenia należnego "B" z tytułu realizacji Umowy. W ocenie Strony, gdyby organ podatkowy zdecydował się na przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgodnie z wnioskami Skarżącej, mógłby zweryfikować stanowisko Skarżącej dotyczące celu zawartych umów zlecenia, mając na względzie, iż ich literalne brzmienie odbiegało od zamiaru stron umów, a także zweryfikować twierdzenia Skarżącej dotyczące znacznego obniżenia wynagrodzenia należnego "B". Nadto Skarżąca wskazuje, iż abstrahując od wykonania przez A. M. i W. O. usługi polegającej na tolerowaniu zmian zasad współpracy pomiędzy Skarżącą a "B", wykonali oni również usługi wskazanych wprost w treści umów zlecenia. Zdaniem strony zawarcie Umów Zlecenia z A. M. i W. O., było rezultatem konfliktu w "B", który spowodował, iż poszczególne czynności były przez Wspólnikom wykonywane samodzielnie. Konieczne było zatem usankcjonowanie trwającej od dłuższego czasu niezgodności z Umową, bowiem A. M. i W. O., już od 2008 roku świadczyli usług częściowo nie w ramach "B", lecz w ramach własnych działalności gospodarczych Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy odnosząc się do dowodów nie uzasadnił jednak, które z czynności były wykonywane przez "B". Jednocześnie organ podatkowy zarzucał iż strona nie udowodniła, które czynności wykonywane były przez W. O. i A. M., mimo iż sam nie udowodnił, iż jakiekolwiek czynności w sprawie były wykonywane przez "B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu, nie ma w sprawie istotnego znaczenia kwestia wartości spółki celowej. Nie istniała zatem potrzeba jej określania. Poza tym organ nie kwestionował wartości tej inwestycji. W dalszym piśmie procesowym Skarżąca wskazała, że określenie wartości spółki celowej ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, bowiem wartość ta determinuje pierwotną wartość wynagrodzenia "B", od której to wartości należy rozpocząć analizę wysokości wynagrodzenia "B" (o czym szerzej w pkt a), która to wysokość i jej zmiany są osią wokół której było prowadzone postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Należ podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest ocena, czy sporne faktury dokumentują usługi rzeczywiście wykonane przez A. M. i W O., a zatem czy mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy wypłacona przez Skarżącej na rzecz A. M. i W. O. kwoty traktowane, jako wynagrodzenia za zmniejszenie zysku "B" stanowią, jak twierdzi Skarżąca wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy też, jak podnosi organ, jest to odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy nie podlegające regulacji ustawy o VAT. Skarżąca, powołując art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT, podnosi, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem ze strony A. M. i W. O. na jej rzecz (powstrzymywaniem się od dokonywania czynności lub tolerowaniem czynności lub sytuacji), którego przedmiotem po stronie A. M. i W. O. jako wspólników "B" jest rezygnacja przez nich z części należnego "B" wynagrodzenia z tego tytułu i jej dochodzenia na drodze sądowej w zamian za otrzymanie od Skarżącej wynagrodzenia, po stronie Skarżącej zaś uprawnienie zatrzymania części środków finansowych, które uszczupliłyby jego zasoby. Organ, powołując art. 8 ust. 1 VAT, swoje stanowisko uzasadnia z kolei tym, że nie ma tu wzajemnego świadczenia. Rozstrzygnięcie tegoż sporu wymaga ustalenia charakteru dokonanej między stronami czynności, obejmującej zawarcie porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy podnajmu lokalu oraz wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia. Przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 VAT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 VAT. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT, zgodnie, z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Analiza powyższych przepisów dowodzi, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012r., I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009r., I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190). Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach kc oraz orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu zmiany warunków umowy umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne (powołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 VAT). W takiej sytuacji wypłata odszkodowania za utraconą własność nieruchomości jest wynagrodzeniem za dostawę towaru (nieruchomości). O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była też przedmiotem analizy ETS, który, powołując się na przepisy II dyrektywy Rady UE, stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat (wyrok ETS z dnia 1 lipca 1972r. C-222/81 w sprawie BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte). ETS wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych, także na gruncie VI Dyrektywy. Podnosi on, iż pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu (wyrok ETS C-277/05 w sprawie Société Thermale d'Eugénie-les-Bains). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, a zwłaszcza biorąc pod uwagę powoływaną przez Skarżącej definicję świadczenia usług, Sąd nie podziela prezentowanego przez Skarżącej poglądu, wedle, którego zapłata na rzecz wspólników spółki jawnej wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia przychodu spółki stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta Skarżącej usługę polegającą na zaniechaniu dochodzenia pierwotnie określonego wynagrodzenia. O zakwalifikowaniu tej czynności jako świadczenia usługi nie może przesądzać forma umowy ( zlecenie) lecz charakter prawny tej czynności. Ten zaś, w ocenie Sądu, nie pozwala uznać tej czynności za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT. Wypłacone wynagrodzenie stanowi, więc zadośćuczynienie dla wspólników w związku z utratą tego dochodu. Odszkodowanie zgodnie z kc przysługuje też za utracone korzyści, o czym zapomina Skarżąca. Nie mamy tu nadto do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń (za takie nie można uznać odstąpienia od umowy za wynagrodzeniem), wynagrodzenie jest rezultatem niewykonania umowy, ma ono cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego pokryć straty wynajmującego w związku z niewykonaniem umowy. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Skarżącej. Utracona korzyść nie jest ani czynnością ani zdarzeniem, podlegającym opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zarzut skargi rażącego naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT nie jest zasadny. Ponadto wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – z pisemnych umów zleceń nie wynika bynajmniej, aby Zleceniobiorcy zobowiązywali się do jakiegokolwiek zaniechania bądź wyrażali aby od otrzymania wynagrodzenia uzależniali zgodę na zmianę umowy między Skarżącą a "B". Przeciwnie, z umów tych jednoznacznie wynika, że zobowiązali się oni do określonych działań na rzec skarżącej. Działania taki – podejmowane za wynagrodzeniem – w istocie stanowiły by usługi w rozumieniu art. 8 VAT, jednakże jedynie w tym wypadku, gdyby zostały w rzeczywistości wykonane, to jest gdyby faktury odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze. Przechodząc natomiast do kwestii rzeczywistego wykonania zleceń, uznać należy, że prawidłowe jest stanowisko organów. Wbrew zarzutom skargi naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zawarte przez stronę umowy zlecenia nie zawierają żadnych postanowień pozwalających na uznanie, że zostały zawarte z mocą wsteczną. Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na wykonaniu usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z wykonaniem usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia takich okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Podkreślić przy tym należy, ze podnoszone przez stronę zarzuty przeczą w istocie treści zawartych przez nią umów. Powoływany przez Stronę art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany jako obowiązek czynienia ustaleń z pominięciem brzmienia pisemnych umów. Prowadziło by to bowiem nie tylko do zakwestionowania roli umowy w obrocie gospodarczym, ale wręcz do obejścia przepisów o formie czynności prawnych. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów, z których by wynikało, że po podpisaniu umów zleceń A. M. i W. O. świadczyli na jej rzecz jakiekolwiek usługi. W tej sytuacji słuszne jest stanowisko organów, że wcześniejsze działania zleceniobiorców stanowiły wykonanie umowy zawartej z "B". "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). W tej sytuacji kwestia wysokości wynagrodzenia "B" pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom strony- kolejnych aneksów do umowy nie wynika, aby został ograniczony zakres obowiązków "B". Należy uznać za sprzeczne z doświadczeniem życiowym aby faktyczne zaniechanie wykonywania usługi przez zleceniobiorcę nie znalazł odzwierciedlenia w kolejnych zmianach umowy. W tej sytuacji niezasadne sa tez zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia dowodów. Wskazywanych przez stronę, i znanych organowi z urzędu. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.