I GSK 413/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 697/13 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z 12 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Sz 697/13 w sprawie ze skargi [a] [a] (dalej: podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [a] z [a] r. nr [a] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, uchylił zaskarżone postanowienie. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [a] wydał [a] r. decyzję, w której określił podatnikowi, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [a] r. w kwocie [a] zł i wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [a] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [a] wydał [a] r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W postanowieniu przywołał treść art. 239a, 239b § 1, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749; dalej: o.p.) oraz art. 19 ust. 1 i art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ podatkowy wskazał, że spełniona została przesłanka, iż okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, podatnik był zobowiązany do samodzielnego obliczenia ww. podatku, do wykazania go w deklaracji i uiszczenia w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu podatkowego, skoro podatnik nie uiścił należnego podatku w ww. terminie to zachodzi uzasadniona obawa, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane również w przyszłości. W wyniku rozpoznania zażalenie, Dyrektor Izby Celnej w wydał [a] r. postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość podatkowa istniała od [a] r., zaś zaskarżone postanowienie wydano [a] r., gdy do przedawnienia pozostały niecałe 3 miesiące. Tym samym wypełniona została przesłanka z art. 239b § 4 o.p. Ponadto organ odwoławczy powołał się na treść art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wskazał, że skoro podatnik nie uiścił należnego podatku w terminie to zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również w przyszłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w [a] naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 210, art. 217 art. 239b § 1 pkt 4, art. 239 § 2 o.p. Zdaniem podatnika, organ nie uprawdopodobnił, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd I instancji wyrokiem z [a] r. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd stwierdził, że z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki Sąd wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Zdaniem Sądu, kwalifikacja taka jest nieprawidłowa, jeżeli nie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. musi wynikać z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym. W rozpatrywanym przypadku organy wskazały, że podatnik był zobowiązany do samodzielnego obliczenia ww. podatku, do wykazania go w deklaracji i uiszczenia w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według Sądu, okoliczność upływu terminu nie może samo w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyrok WSA w [a] z 23 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bk 143/01, wyrok WSA w [a] z 27 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 368/10). Zdaniem Sądu, innych przesłanek poza upływem terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie wykazały. Samo powoływanie się na okoliczność, że podatek ten oblicza samodzielnie podatnik i zobowiązany jest go wykazać w deklaracji podatkowej oraz wpłacić w określonym terminie było niewystarczające do uznania, iż zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszenie przepisu art. 239b § 2 o.p. przez brak wykazania przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Dyrektor Izby Celnej w [a] wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez: a) przyjęcie, że organ nie wykazał przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 o.p. i w konsekwencji uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo uprawdopodobnienia przez organ w toku prowadzonego postępowania oraz wykazania w treści przedmiotowego postanowienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane; b) uznanie, że celem uprawdopodobnienia istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p., organ był zobowiązany do zbadania sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu, na którym ciąży zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, podczas gdy przepis art. 239b § 2 o.p. nie wprowadza takiego obowiązku; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że organ uchybił treści przepisu art. 239b § 2 o.p., uzasadniając przesłankę uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, wyłącznie krótkim okresem do upływu przedawnienia zobowiązania i nie zbadał żadnych innych okoliczności, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, znajdująca potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, uzasadnia przyjęcie, że organ wskazał również inne istotne przesłanki, takie: jak brak dobrowolnego wykonania zobowiązania powstałego z mocy prawa kilka lat wcześniej, jego niewykonanie po dniu doręczenia decyzji nieostatecznej oraz kwestionowanie przez podatnika istnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji uznając, iż organ nie wykazał przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określonej w art. 239b § 2 o.p., nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, takie naruszenie nastąpiło, ponieważ Sąd I instancji błędnie uznał, że oprócz zbliżającego się, krótszego niż 3 miesiące, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [a] r., takich okoliczności uprawdopodobniających nie stanowią: brak dobrowolnego wykonania zobowiązania powstałego z mocy prawa kilka lat wcześniej, jego niewykonanie po dniu doręczenia decyzji nieostatecznej oraz kwestionowanie przez podatnika istnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty sformułowane w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej dotyczące art. 239b § 2 o.p. Przepis art. 239b § 2 o.p. stanowi o tym, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z jego treści Sąd I instancji wyprowadził nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej podatnika, jego sytuacji finansowej. Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 o.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominął przede wszystkim to, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. I FSK 523/13 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaś odmiennej linii orzecznictwa na którą powołał się Sąd I instancji wynikającej z wyroków: NSA z 30 maja 2012r. sygn. II FSK 2333/10; WSA w [a] z 23 czerwca 10 r. sygn. I SA/Bk 143/01; WSA w [a] z 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Gl 368/10). Należy podkreślić, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b §1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, pub. OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjne za usprawiedliwione uznaje zarzuty skarżącego kasacyjnie organu, że Sąd I instancji błędnie stwierdził brak uprawdopodobnienia przez organy podatkowe przesłanek z art. 239b § 2 o.p. Za okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania można bowiem przyjąć to, że podatnik nie zadeklarował ani nie uiścił zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w należnej wysokości za [a] r. w wymaganym okresie; jak również to, że podatnik, pomimo otrzymania decyzji z [a] r. określającej zobowiązanie podatkowe za [a] r., nie zapłacił podatku i kwestionuje jego powstanie poprzez złożenie odwołania od decyzji. Wymienione okoliczności uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że podatnik nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzuty określone w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, postanowił uchylić zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz równocześnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, jako niezasadną, należało oddalić. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 199 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.