II FSK 982/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (autor uzasadnienia), Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca; zdanie odrębne), Bogusław Woźniak, WSA del., Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1567/13 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. nr IPPB1/415-113/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. cvs Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 roku w sprawie ze skargi W. N. o sygn. akt III SA/Wa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra finansów z dnia 8 marca 2013 roku, nr IPPB1/415-113/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący – W. N. – złożył dnia 25 stycznia 2015 roku wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo akcyjnej (dalej jako SKA 2). Z tego względu wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wymienione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów niepieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkład niepieniężny oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym, Skarżący sformułował pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia, które obejmie za wkłady pieniężny oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartość wkładów pieniężnych? Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów, należy ustalić: 1. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.14.176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; 2. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 roku Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, powołał się m.in. na art. 359 oraz art. 360 KSH w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wskazując, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ podatkowy odniósł się także do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1. nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część; 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z powyższym, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (tzw. aport). W opinii organu podatkowego, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. W związku z czym wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo – akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną oraz podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (w tym, w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem Skarżącego w takim przypadku koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Natomiast organ podatkowy stwierdził, że kosztem nabycia przez Skarżącego akcji SKA będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu tego wkładu niepieniężnego. Za ten koszt organ uznał, że nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. WSA stwierdziło, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis w opinii Sądu stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziału albo wkład zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż w przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oraz, że Skarżący słusznie podniósł, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i ust. 14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie przyjął, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość objętych akcji. Zauważyć należy, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 17 grudnia 2015 r., II FSK 2801/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, 29 września 2015 r., II FSK 2582/13, 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; 20 października 2015 r., II FSK 2533/13, 18 listopada 2015 r., II FSK 2670/13 oraz 20 listopada 2015 r., II FSK 2609/13. Wyrażono w nich tezę, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił – że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Trafnie zatem Sąd I instancji wywodził, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z opisanego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Nie można podzielić stanowiska Kasatora, co do wpływu na rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Należy zauważyć, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast w kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Błędne jest zatem wywodzenie z niej, że za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Skoro uchwała na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. to jej treść nie upoważnia do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13 oraz z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wyciągnięcie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego powiększenie kosztów przychodu, które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem dla którego należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Należy przy tym zauważyć, że argument zaczerpnięty z przywoływanej uchwały z 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zatem, koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. , z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca jednoznacznie unormował szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w analizowanym przypadku akcji), przy zastosowaniu wskazanych przepisów. Kosztem tym jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a przyjęcie, że miałby to być koszt historyczny stanowi złamanie tej zasady. Regulacja ta odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13). Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone przez organ udzielający interpretacji pozostają w sprzeczności z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a jednocześnie nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej regulacji, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma, przy tym charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści, w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.