I SA/Gl 1429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta B. określił obecnie skarżącej A z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka" albo "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz uchwałę nr XIII/7/2011 Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2012 r., zwolnień z tego podatku oraz zarządzenia poboru tego podatku w drodze inkasa w 2012 r. (Dz.U. Województwa Śląskiego z 2011 r., Nr 311, poz. 5322). W uzasadnieniu podano, że podatnik będąc zobowiązany do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości nie uczynił tego, dlatego też w ramach czynności sprawdzających został wezwany do przedłożenia deklaracji, czego również nie uczynił. Nie dokonał także wpłaty wymagalnych rat należnego podatku. Stąd wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone wskazaną decyzją. Decyzja została odebrana przez stronę w dniu 17 lipca 2012 r. i stała się ostateczna w dniu 1 sierpnia 2012 r. (por. strona 1 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], o której będzie mowa poniżej - dalej także jako: decyzja SKO z [...], oraz postanowienie tego samego organu z dnia [...] nr [...]). W dniu 19 lipca 2012 r. spółka złożyła wypełniony formularz zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej na wsparcie nowej inwestycji w Gminie B., którego wzór został określony przez załącznik nr 1 do uchwały nr VIII/3/2012 Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy B. stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. Województwa Śląskiego z 2012 r., poz. 2489 – dalej: uchwała z 31 maja 2012 r.). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że przedstawione - w opisanym wyżej zgłoszeniu – informacje mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. (por. decyzja SKO z [...]). Po przeprowadzeniu wskazanego ostatnio postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił zmiany decyzji z dnia [...] nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 254 § 1 O.p., art. 6 ust. 8 u.p.o.l. oraz uchwałę z 31 maja 2012 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że spółka nie spełniła warunków do nabycia prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Gminy B. stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną, ponieważ wskazana przez spółkę inwestycja, nie jest inwestycją nową, lecz inwestycją w toku, rozpoczętą przed złożeniem w dniu 19 lipca 2012 r. wniosku zgłaszającego zamiar skorzystania z pomocy regionalnej. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO albo Kolegium), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...], i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu Kolegium podało, że Burmistrz Miasta B. wydając zaskarżoną decyzję oparł się na art. 254 § 1 O.p. podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, która zakończyła się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Według Kolegium art. 254 § 1 O.p. umożliwia zmianę tylko decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, do której decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...] się nie zalicza. Podobnie, jeśli chodzi o drugą powołaną podstawę prawną, to jest art. 6 ust. 8 u.p.o.l. Tym samym SKO w ogóle nie badało merytorycznie sprawy zmiany decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Następnie, w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. spółka złożyła do Burmistrza Miasta B. wniosek "o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości" za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do marca 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyła się kwota [...] zł za rok 2012 oraz kwota [...] zł za rok 2013. Do wniosku spółka dołączyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 rok. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w dniu 19 lipca 2012 r. zgłosiła zamiar skorzystania z pomocy regionalnej i pomimo przysługującego jej z mocy prawa od sierpnia 2012 r. zwolnienia podatkowego systematycznie uiszczała podatek od nieruchomości określony decyzją Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] zł miesięcznie. Spółka dodała, że regulowała należności podatkowe z uwagi na wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., które jednak zakończyło się umorzeniem postępowania przez SKO decyzją z dnia [...] r. Nadpłata w podatku od nieruchomości powstała zatem na skutek pozbawionych podstaw prawnych działań organu podatkowego i wynikającej z nich obawy podatnika, że niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego spowoduje po jego stronie zaległość podatkową, a ta mogłaby skutkować utratą prawa do zwolnienia od podatku - na podstawie § 2 ust. 6 uchwały z dnia 31 maja 2012 r. Burmistrz Miasta B. postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 75 § 1-3 oraz art. 165a, art. 216 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A z o.o. z dnia 10 kwietnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w obrocie prawnym pozostawała decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...] określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł. Następnie biorąc pod uwagę art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 81b O.p. organ podatkowy stwierdził, że nie jest dopuszczalne składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zachodzi nieusuwalna przeszkoda formalna do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok, co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a O.p. Zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...] złożył pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie art. 74a oraz art. 207 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji stwierdzającej istnienie albo nieistnienie nadpłaty, jak też nieprzeprowadzenie postępowania pozwalającego na wydanie takiej merytorycznej decyzji. Zaakcentowano, że nadpłata podatku nastąpiła dopiero po dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. i po zgłoszeniu przez spółkę zamiaru skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia [...]. W uzasadnieniu Kolegium podtrzymało argumentację, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w następstwie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może dojść do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe. Przewidziany w art. 75 O.p. tryb stwierdzania nadpłat znajduje zastosowanie tylko do podatków powstających z mocy prawa wówczas, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik, aby odzyskać zapłacone kwoty musi najpierw doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji w toku instancji albo w trybach nadzwyczajnych. Jeżeli do tego dojdzie, zwrot nadpłaty nastąpi w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i b). Wobec powyższego, skoro przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości żądania od organu podatkowego wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatnika, którego wysokość zobowiązania podatkowego została określona w pozostającej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Na poparcie tego poglądu SKO przytoczyło orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wypowiedzi doktryny. Kolegium wskazało, że podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji nie może być art. 74a O.p. ponieważ sprzeciwia się temu zasada legalizmu wynikająca z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., odwołując się nadto do brzmienia art. 274 § 2 pkt 2, art. 75 § 4, art. 79 § 1 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Podstawy takiej nie stanowi również art. 207 O.p., gdyż przepis ten dotyczy sytuacji w których z mocy przepisów prawa materialnego lub innych powszechnie obowiązujących, załatwienie sprawy powinno nastąpić w formie decyzji, a tej sprawie takiej podstawy prawnej brakuje. Skargę na powyższe postanowienie SKO z dnia [...] nr [...] wniosła A Spółka z o.o. w T. Zarzucono: 1) naruszenie art. 74a O.p. oraz art. 207 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, oraz 2) art. 75 § 2 i § 3, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 128 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, 2) przyznanie skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi wskazano, że prawidłowe co do zasady jest rozumowanie organów podatkowych, iż ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną jest niedopuszczalne, gdyż prowadzi to do naruszenia powagi rzeczy osądzonej i uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji późniejszej na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Niemniej, na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem decyzji ostatecznej – która według organu uniemożliwia wydanie kolejnej - było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotem decyzji drugiej ma być stwierdzenie nadpłaty, a zatem zakresu tych decyzji nie można utożsamiać. Nadpłata podatku nastąpiła dopiero po dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego, nie można stwierdzić powagi rzeczy osądzonej co do stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji odmawiać wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Skarżąca argumentowała nadto, że stosownie do art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej, zaś według art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Stąd należy wywnioskować, że w razie skierowania przez podatnika żądania wobec organów podatkowych, powinny one co do zasady sprawę rozstrzygnąć w formie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania. Poza tym, zdaniem skarżącej z art. 74a O.p. wynika, iż zasadą jest określanie nadpłaty przez organ podatkowy, przy czym w razie wniosku podatnika następuje to w formie decyzji wydawanej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na skutek doręczenia wniosku uprawnionego podmiotu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Ke 128/12, Lex nr 1145269. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazuje, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o merytoryczną ocenę podnoszonych przez stronę argumentów i wskazanie, że twierdzenia podatnika o stwierdzeniu nadpłaty są nieuzasadnione. Odnosząc się do argumentu, że drogą do ewentualnego odzyskania nadpłaconego podatku jest doprowadzenie do zmiany albo uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skarżąca podniosła, iż w tej materii było już prowadzone postępowanie, jednak SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości merytoryczną decyzję Burmistrza Miasta B. i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., podając w uzasadnieniu, że art. 254 § 1 O.p. nie ma zastosowania w tej sprawie. W konsekwencji, skarżąca pomimo zwolnienia podatkowego została pozbawiona realnej możliwości odzyskania nadpłaconego podatku. Wreszcie, skarżąca wskazała, że nawet przyjmując rozumowanie Kolegium za prawidłowe, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należało wszcząć i zawiesić oraz jednocześnie wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodało, że drugą okolicznością uniemożliwiającą przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty był brak złożenia przez skarżącą deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2012, gdyż merytoryczne rozpatrzenie wniosku podatnika w takiej sytuacji rażąco naruszałoby art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), względnie jeśli postanowienie jest dotknięte wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 P.p.s.a.). W tej sprawie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Okoliczności faktyczne tej sprawy są bezsporne. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii prawnych. Po pierwsze do tego, czy możliwe jest uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku w postępowaniu o stwierdzenie tej nadpłaty, wówczas, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, przy czym okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty powstały po wydaniu decyzji wymiarowej? Po drugie, w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w podanej sytuacji prawnej, zasadne jest wydanie na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czy też konieczne jest jego prowadzenie i wydanie decyzji? Przechodząc do udzielenia odpowiedzi na pierwsze spośród kluczowych w tej sprawie zagadnień, rzutujących na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko zgodnie z którym podatnicy kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej albo ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.) wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. "Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, Lex nr 193354; wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., II FSK 1343/08, Lex nr 558891; wyrok NSA z 12 października 2006 r., II FSK 1259/05, Lex nr 280387). Taki pogląd w tej kwestii niejednokrotnie zajmował już także tutejszy Sąd (por. np. wyrok z 14 marca 2013 r., I SA/Gl 971/12, Lex nr 1302790; wyrok z 12 marca 2013 r., I SA/Gl 705/12, Lex nr 1305363; wyrok z 23 stycznia 2013 r., I SA/Gl 1166/12, Lex nr 1295852; wyrok z 22 października 2012 r., I SA/Gl 1098/11, Lex nr 1247594, wyrok z 10 października 2012 r., I SA/Gl 293/12, Lex nr 1247628). Stanowisko to jest także prezentowane w literaturze przedmiotu (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 75, teza 3, Lex 2013). Powyższe wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w tej sprawie podzielając powyższe stanowisko uznał, że pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...] określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Nadrzędny charakter decyzji wymiarowej, a w konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania została określona w ostatecznej decyzji zarówno konstytutywnej jak i deklaratoryjnej (art. 21 § 2 pkt 1 i 2 O.p.) wynika z zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, uregulowanej w art. 128 O.p. stosownie do którego: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych." W kontekście przedstawionych uwag, nieuprawnione jest rozumowanie strony skarżącej, że sam fakt powstania nadpłaty, bez względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatku, upoważnia do stwierdzenia nadpłaty w podatku w trybie art. 75 O.p. Co prawda trafna jest uwaga zawarta w skardze, że przeszkodą do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaistniałej sytuacji prawnej nie może być instytucja powagi rzeczy osądzonej, gdyż zakresu przedmiotowego decyzji wymiarowej oraz decyzji w sprawie nadpłaty nie można utożsamiać, niemniej niezasadna jest dalsza argumentacja, jakoby dopuszczalność stwierdzenia nadpłaty podatku wynikała z tego, że okoliczności uzasadniające nadpłatę powstały po wydaniu decyzji wymiarowej. Wbrew temu na czym opiera się ten fragment skargi, jeszcze raz należy przypomnieć, że niedopuszczalność stwierdzenia nadpłaty w tej sprawie nie wynika z prawomocnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy (res iudicata), lecz z tego, że zgodnie z zasadą trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wyklucza stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjęcie forsowanego w skardze zapatrywania prowadziłoby do nieakceptowanego przez system prawa podatkowego istnienia w obrocie prawnym dwóch, sprzecznych w swej treści decyzji dotyczących w istocie zobowiązania podatkowego, z których pierwsza orzekałaby o wysokości tego podatku, druga zaś redukowała ten podatek o ewentualną nadpłatę bez jednoczesnego wyeliminowania z obrotu, czy też skorygowania, wymiarowej decyzji podatkowej. Z tych względów, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze: art. 75 § 2 i § 3, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 128 O.p. Na tym etapie rozpoznania skargi aktualizuje się zatem kwestia zasadności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie jeśli: 1) żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną – co w tej sprawie nie występuje, oraz 2) jeśli "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Powołując się na doktrynę i orzecznictwo trafnie skarżąca argumentuje, że regulacja ta dotyczy przypadków w których m.in. a) zapadła już decyzja, w tym nieostateczna, b) gdy w danej sprawie toczy się postępowanie, c) sytuacji w której przepisy ustaw podatkowych nie przewidują podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, d) gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jednocześnie, koncentrując się na braku (w tej sprawie) przeszkody procesowej w postaci powagi rzeczy osądzonej, skarżąca nie dostrzega, iż występuje inna negatywna przesłanka postępowania. Jest to poniekąd konsekwencja przyjęcia odmiennego założenia (wyżej omówionego i ocenionego jako nietrafne), że funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej nie tamuje wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, podczas gdy, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd (i organy podatkowe) prowadzi do odmiennych wniosków. W realiach tej sprawy, wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie eksponowana już zasada trwałości decyzji ostatecznej, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i rozpatrzenie treści żądania w tej materii w sposób merytoryczny. Jest to także stanowisko, powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, Lex nr 456665; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Gl 279/10, Lex nr 673183; wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2013 r., I SA/Gl 705/12, Lex nr 1305363; wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2012 r., I SA/Gl 1247593). Nie można podzielić także kolejnego zarzutu zawartego w skardze, że: stosownie do art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej, zaś według art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu - stąd w razie skierowania przez podatnika żądania wobec organów podatkowych, powinny one co do zasady sprawę rozstrzygnąć po przeprowadzeniu postępowania w formie decyzji. Otóż, zestawiając regulacje art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego, powodujące jego tzw. pierwotną bezprzedmiotowość - w tym brak podstaw prawnych lub istnienie jakiejkolwiek przeszkody do wydania decyzji merytorycznej (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165a, teza 1, Lex 2013). Stwierdzenie już na tym etapie bezprzedmiotowości postępowania, które w razie jego toku powinno zakończyć się wydaniem decyzji umarzającej postępowanie (art. 208 § 1 O.p.) należy zatem traktować jako odstępstwo od zasady decyzyjnego załatwiania spraw, przewidziane w art. 207 § 1 O.p. in fine. Wydanie decyzji w sytuacji, w której istnieje negatywna przesłanka postępowania stanowiłoby naruszenie art. 207 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2008 r., III SA/Wa 313/08, Lex nr 429487). Wobec ostatnich uwag, nie można przyjąć, że skarżony organ dopuścił się naruszenia art. 207 § 1 O.p. Powyższa konstatacja dotyczy także zarzutu naruszenia art. 74a O.p. W odniesieniu do tego ostatniego przepisu należy dodać, iż w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku, regulacja art. 74a O.p. nie ma w ogóle zastosowania. Zestawienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku pozwala na przyjęcie, że art. 74a O.p. dotyczy decyzyjnego określania nadpłaty, w przypadku gdy organ podatkowy z urzędu określa jej wysokość, zaś sytuacje w których organ stwierdza wysokość nadpłaty i czyni to na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta regulowane są w art. 75 O.p. Zatem, decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie może zostać wydana (poza przypadkami wymienionymi w art. 73 § 2 O.p. i art. 74 O.p.) w sytuacjach uregulowanych w art. 75 O.p. w których jest mowa o postępowaniu stwierdzającym (a nie określającym) nadpłatę. Te dwa tryby postępowania z nadpłatą wykluczają się wzajemnie. Sąd podziela pogląd wyrażony w literaturze, że albo organ podatkowy stwierdza nadpłatę na podstawie art. 75 O.p., albo też określa jej wysokość w oparciu o art. 74a O.p. (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74a, teza 1, Lex 2013). W konsekwencji, skoro skarżąca zamierzała zainicjować postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o art. 75 O.p., to niewydanie decyzji w sprawie nadpłaty, już z tej przyczyny (pomijając inne, prezentowane dotychczas argumenty) nie może naruszać art. 74a O.p. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Ke 128/12 (Lex nr 1145269) należy stwierdzić, że odnosi się on do innego stanu faktycznego. Wskazany Sąd przyjął, że organ podatkowy nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, lecz powinien dokonać rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji stwierdzającej istnienie lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, przy pozostającej w obrocie prawnym decyzji ustalającej ten podatek, ale w sytuacji prawnej, w której: 1) decyzja wymiarowa dotyczyła odpowiadających solidarnie dwóch współwłaścicieli nieruchomości, 2) z których wobec pierwszego, wydana następnie została decyzja umarzająca zaległość podatkową, 3) drugi współwłaściciel dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a następnie 4) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w związku z dokonaniem wskazanej wpłaty, argumentując, iż wystąpiła ona w związku z umorzeniem zaległości wobec pierwszego współwłaściciela, co skutkuje wygaśnięciem zaległości podatkowej także wobec drugiego współwłaściciela nieruchomości. Odmiennie zatem, niż na gruncie rozpatrywanej sprawy, po wydaniu decyzji wymiarowej, w obrocie prawnym pojawiła się decyzja umarzająca zaległość podatkową wobec jednego z odpowiadających solidarnie podatników, co umożliwiło dopuszczenie do merytorycznego rozpoznania wniosku drugiego podatnika o stwierdzenie nadpłaty, na bazie twierdzenia, że owo umorzenie zaległości podatkowej skutkowało również wobec niego. Właśnie pozytywne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy "sprawy umorzeniowej", co prawda nie prowadzi do uchylenia decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe (będąc rozstrzygnięciem wydanym w odrębnej sprawie podatkowej od sprawy wymiarowej - por. wyrok NSA z 16 października 1984 r., SA/Wr 570/84, Lex nr 9803; postanowienie NSA z 3 kwietnia 2008 r., II FZ 53/08, Lex nr 1042869), jednakże prowadzi do zmiany - stanowiącej treść stosunku podatkowego - powinności zapłaty zobowiązania podatkowego. Umorzenie zaległości podatkowej determinuje więc uchylenie powinności zapłaty zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej (por. H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 431), przez co umożliwia przeprowadzenie postępowania w kolejnej sprawie podatkowej, a to w sprawie nadpłaty. Dlatego, pogląd prawny zaprezentowany we wskazanym wyroku WSA w Kielcach, nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, osadzonej w innej sytuacji prawnej. Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia dokonał merytorycznej oceny podnoszonych przez stronę argumentów i wskazał, że twierdzenia podatnika o stwierdzeniu nadpłaty nie zasługują na uwzględnienie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego nie potwierdza tego zarzutu. Wreszcie, odnosząc się do ostatniego zarzutu skarżącej, należy stwierdzić, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie może wpływać brak wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej Burmistrza Miasta B. z dnia [...] (nr [...]), ponieważ sprawa stwierdzenia nadpłaty podatku, jest odrębną sprawą podatkową od sprawy wymiarowej. Wobec powyższej argumentacji, wskazującej na niezasadność skargi w tej sprawie sądowoadministracyjnej, aktualizuje się – trafnie podnoszony przez skarżącą – problem drogi prawnej, na której mogłoby zostać merytorycznie rozpoznane jej żądanie co do stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której SKO decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliło w całości merytoryczną decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] (nr [...]) i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany decyzji wymiarowej z dnia [...]. Należy zasygnalizować, że z akt sprawy nie wynika, aby decyzja SKO z dnia [...] została poddana kontroli sądowej, pomimo zawartego w niej pouczenia o możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego. Na tej drodze, skarżąca mogłaby dochodzić weryfikacji wyrażonego przez SKO poglądu, iż art. 254 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, która zakończyła się wydaniem decyzji określającej, a umożliwia zmianę tylko decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe i powołanych na jego poparcie orzeczeń dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., podczas gdy aktualne brzmienie tego przepisu, już na poziomie interpretacji literalnej, prowadzi do odmiennych wniosków; jednocześnie wypada dodać, że za przepisy prawa podatkowego o których mowa w końcowej części art. 254 § 1 O.p. można uznać art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz wydaną na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uchwałę Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy B. stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 874; wyrok WSA w Krakowie z 1 marca 2013 r., I SA/Kr 1578/12, Lex nr 1305390). W aktualnej sytuacji prawnej, skarżąca może zatem rozważać tylko wystąpienie z wnioskiem o wzruszenie decyzji SKO z dnia [...] w trybie nadzwyczajnym. Z tych wszystkich względów, w tej sprawie skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.