III SA/Gl 1446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. - nr [...] określającą Spółce z o.o. ""A" " w C. różnicę w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych okresach w wysokości [...] zł za kwiecień 2012 r.; - nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za maj 2012 r.; - nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za czerwiec 2012 r.; - nr [...] określającą różnicę w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych okresach w wysokości [...] zł za lipiec 2012 r.; - nr [...] określającą różnicę w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych okresach w wysokości [...] zł za sierpień 2012 r. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W dniach [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili w Spółce ""A" " kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka ta w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniu za: - kwiecień 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. , wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej zakup samochodu [...], - maj 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. samochodu o numerze rejestracyjnym [...] , - czerwiec 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z 9 czerwca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z 19 czerwca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT[...] zł dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. samochodu, - lipiec 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z 5 lipca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z 9 lipca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr[...] z [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z 27 czerwca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z 29 lipca 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. samochodu, - sierpień 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z 14 sierpnia 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z 18 sierpnia 2012 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. samochodu. Ponieważ powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o kwotę [...] zł w kwietniu 2012 r. oraz zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych o łączną kwotę [...] zł w okresie od maja do sierpnia 2012 r., decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce ""A" " w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2012 r., natomiast za kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismami z [...] r. Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła im: - obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. rozszerzającej wykładni "tych przepisów nadających im nową treść, jaka z rzeczywistego brzmienia nie wynika", brak bowiem przepisu stanowiącego, że przewóz gotówki musi należeć do specyfiki prowadzonej działalności; - błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wnioskowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, a polegające na stwierdzeniu, że ilość gotówki przewożonej przez Spółkę w stosunku do jej obrotów wynosi zaledwie 4%, co oznaczało, że organ podatkowy dopuścił się rażącej manipulacji faktów bowiem do porównania obrotów za kwiecień 2012 r. wziął okres od marca do sierpnia 2012 r., tj. okres "martwy" w handlu opałem i innymi paliwami, co miało uzasadniać brak konieczności używania bankowozu do przewozu gotówki z miejsc odludnych, mało oświetlonych i słabo chronionych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) jednoznacznie wynika, że można odliczyć podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 652 ze zm.- zwanej dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.). I tak przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów zawarte w odrębnych przepisach. Natomiast, zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Wynikający z przywołanych wyżej przepisów zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy natomiast pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które zostały wyłączone z regulacji ust. 1. Następnie organ odwoławczy przywołał § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 stycznia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1262), który definiuje bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne bankowozów, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, określają załączniki nr 3 - wymagania techniczne dla bankowozu typu A; nr 4 - wymagania techniczne dla bankowozu typu B oraz nr 5 - wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Ponieważ kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego /tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000zł/ wynikającego z faktury VAT nr [...] z 17 kwietnia 2012 r. dokumentującej zakup pojazdu będącego bankowozem oraz podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, że Spółka ""A" " w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury dokumentującej zakup bankowozu [...]nr rej. [...], a w rozliczeniu za okres od maja do sierpnia 2012 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego do tego pojazdu. Tymczasem nabyty przez Spółkę samochód [...] został wprowadzony na rynek jako pojazd specjalny - bankowóz typu C. Dnia 24 lutego 2012 r. pojazdowi została nadana homologacja nr [...]. Zgodnie z wymogami tej homologacji pojazd przed wprowadzeniem na rynek został wyposażony we wszystkie elementy wymagane przez przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, dla bankowozu typu C. Ponadto z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, transport drogowy towarów, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Prezesa, Spółka jest autoryzowanym sprzedawcą węgla "C" S.A. i "D" S.A., zajmującym się sprzedażą węgla odbiorcom hurtowym i detalicznym, dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wykorzystywanie pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) do przewozu gotówki otrzymywanej od kontrahentów nie jest okolicznością wystarczającą do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem ww. samochodu i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, albowiem odliczenie to jest możliwe tylko w przypadku, gdy pojazd ten służy takiej działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Oznacza to, że zakup bankowozu i paliwa do jego napędu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, to trudno uznać, że nabycie pojazdu typu bankowóz oraz paliw silnikowych służących do jego napędu, następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup bankowozu /tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000,00 zł/ oraz podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych służących do napędu przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniach, pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu /bankowozu/ i paliwa do jego napędu, przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Nie jest natomiast, w ocenie organu odwoławczego, taką działalnością prowadzenie przez odwołującą działalności polegającej na sprzedaży paliw i produktów pochodnych pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia gotówki otrzymanej od kontrahentów. Tym bardziej, że każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi jakieś środki pieniężne: z banku do banku, od kontrahenta do kontrahenta. Przy uwzględnieniu zatem poglądu zaprezentowanego przez odwołującą się, każdemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu oraz odliczenie z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do jego napędu. Tymczasem bankowóz służy do ściśle określonych celów, tj. świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka zakupiła pojazd o przeznaczeniu specjalnym /bankowóz/ do przewozu utargów ze sprzedaży węgla z miejsc oddalonych od siedziby firmy, słabo oświetlonych i nie zawsze bezpiecznych, co oznacza, że pojazd ten nie był wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a jedynie sprawował funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. To oznacza, że Spółce przysługiwało jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu jego zakupu i nie przysługuje prawo do odliczenia paliwa wykorzystywanego do jego napędu - bez względu na ilość przewiezionej gotówki w stosunku do całego obrotu Spółki (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 801/12). Końcowo odnosząc się do zarzutu braku konieczności dokonywania wykładni jasno sprecyzowanych przepisów prawa oraz naruszenia zasady clara non sunt interpretanda Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000,00 zł nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Uznanie poglądu przeciwnego skutkowałoby pełnym odliczeniem podatku naliczonego. Jednakże nie taki cel przyświecał ustawodawcy podczas konstruowania spornego uregulowania (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu: - rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) polegające na zastosowaniu swobodnej interpretacji (wykładni prawa) i nadanie mu nowej treści, która z rzeczywistego brzmienia przepisów nie wynika; - błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a polegające na porównaniu ilości przewożonej gotówki w poszczególnych miesiącach do całości obrotu, co miało uzasadniać brak konieczności używania bankowozu, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. posługiwał się procentowym udziałem, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. pojęciem "znacznej wartości ekonomicznej" bez bliższego jego określenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powielił argumenty zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego. Jego zdaniem z treści ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że prawo do zakupu i odliczeń ma podmiot, który 1) prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą; 2) w ramach tej działalności (jakiejkolwiek) musi zaistnieć konieczność lub potrzeba przewiezienia walorów pieniężnych, 3) samochód specjalny musi spełniać ścisłe i rygorystyczne parametry techniczne. Następnie wskazał, że skarżąca Spółka bezsprzecznie prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą m.in. w postaci sprzedaży paliw, że nabyła samochód typu bankowóz do przewozu wartości pieniężnych oraz, że zakupiony samochód spełnia wszystkie wymogi techniczne prawem nakazane takiego pojazdu. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika skarżącej zostały spełnione wszystkie warunki wskazujące na zasadność zakupu samochodu specjalnego oraz prawa do odliczeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest bezsporny. Skarżąca nabyła samochód marki [...] jako pojazd specjalny - bankowóz typu C, któremu została nadana homologacja nr PL*4552*02 i całą kwotę podatku naliczonego przy jego zakupie odliczyła od kwoty podatku należnego w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Następnie w rozliczeniach tego podatku od maja do sierpnia 2012 r. odliczyła podatek naliczony przy zakupie oleju napędowego do tego samochodu. Przedmiotem działalności gospodarczej strony skarżącej jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, transport drogowy towarów, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Stan prawny w zakresie mającym tu zastosowanie, a obowiązujący od kwietnia do sierpnia 2012 r. był następujący; Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej tu już wielokrotnie ustawy o podatku od towarów i usług W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 3 ust. 1 również powoływanej tu już ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowił, że W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekra -czającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ustępu 2. Tenże ustęp 2 w pkt 5 stanowił, że Przepis ust. 1 nie dotyczy: pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W pozycji 2 załącznika wymieniony został Bankowóz. Ustawa – Prawo o ruchu drogowym definiuj pojazd specjalny w art. 2 pkt 36 w następujący sposób: pojazd specjalny - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji; W zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o VAT stanowił, że: W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Dokonując wykładni tych przepisów trzeba mieć na względzie to, że odstępstwo od zasady pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych było uzasadnione koniecznością zapobieżenia odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj (cechy, właściwości) nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością (porównaj wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. o sygn. I FSK 1268/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http:// orzeczenia.nsa.gov.pl;). Jest faktem powszechnie wiadomym, że w naszych warunkach samochody osobowe nabywane dla potrzeb działalności gospodarczej służą jednocześnie zaspokojeniu potrzeb nie związanych z tą działalnością i w tym zakresie podatek naliczony przy ich nabyciu, jak również podatek naliczony przy nabyciu paliwa do takich samochodów nie powinien być odliczany w pełnej wysokości, stąd limit przewidziany w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług. Wyłączenie tego ograniczenia, a zatem zastosowanie wprost zasady z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do pojazdów specjalnych wynika ze specyfiki tych pojazdów, która pozwala przyjąć, że stosowanie tych ograniczeń nie jest konieczne i nie byłoby uzasadnione. Jednakże samochód, z którym wiąże się spór w niniejszej sprawie ma nadal wszelkie cechy samochodu osobowego i może pełnić taką funkcję. Dokonując wykładni powołanych tu przepisów należy mieć na uwadze ratio legis całej regulacji dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich, a więc zastosować wykładnię celowościową, dla której konieczne będzie uwzględnienie faktu, iż samochód ten zachowuje wszelkie właściwości samochodu osobowego i w taki sposób może być wykorzystywany, a nie jedynie jako pojazd specjalny, przeznaczony do pełnienia specjalnej funkcji, a niejako pobocznie i w związku z wykonywaniem tej funkcji mogą nim być przewożone osoby i rzeczy związane z jej wykonywaniem. W tym drugim przypadku zakup i zarejestrowanie samochodu specjalnego typu bankowóz w sytuacji, gdy zachowuje on wszystkie cechy samochodu osobowego i tak może być wykorzystywany, może być uznane za obejście prawa – zakazu odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Takie też stanowisko pojawiło się w szeregu wyroków sądów administracyjnych, dla przykładu: WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 520/13, WSA w Olsztynie z 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 507/13 – wszytki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych Dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego fundamentalne znaczenia ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uwzględnienie wcześniej poczynionych uwag pozwala uznać, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który de facto ma właściwości samochodu osobowego i w takim charakterze jest wykorzystywany w działalności gospodarczej można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych. Konsekwencją ustalenia, że odliczenie podatku naliczonego przy zakupie spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o VAT jest zastosowanie art. 4 tej ustawy, a więc brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ani art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, bo do tych przepisów ustawy zmieniającej należy odnieść zarzuty skargi i skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.