II FSK 1723/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2152/13 w sprawie ze skargi W.T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. T. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.104.725 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez błędne uznanie Strony za osobę fizyczną osiągającą dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości dokonywała dostawy nieruchomości stanowiących jej majątek prywatny i nie dokonywała żadnych czynności zbliżonych do podejmowanych przez profesjonalne podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami, - art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec Strony powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej podatek, - art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że sam fakt nabycia nieruchomości przez Stronę stanowił przygotowanie do późniejszych sprzedaży i był jednym z etapów tę sprzedaż poprzedzających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że z bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, iż w roku 2006 r. Skarżący dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości, znajdujących się w miejscowościach: B. (udział 1/10 części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 3 ha 35 arów 72 m2) i D. (dwóch nieruchomości niezabudowanych o powierzchniach: 5 ha 2100 m2 i 1 ha 9475 m2), za łączną kwotę 2.711.000,00 zł. Cena sprzedaży tych nieruchomości znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonywał także w poprzednich i kolejnych latach podatkowych, tj. w latach 2005, a także 2007-2011 (dwunastu działek gruntu o powierzchni od 1638 do 3752 metrów, znajdujących się w miejscowości L.-K.). Z ustaleń organów podatkowych, przyjętych przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie wynika również, że nieruchomość w D. nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby osobiste Skarżącego, bowiem stanowiła inwestycję, na której znajdowały się pokłady żwiru i była tam prowadzona działalność w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Przeznaczenie tej nieruchomości w momencie nabycia i późniejsze, po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, wykluczało jej wykorzystanie na potrzeby osobiste Podatnika. W odniesieniu do działki w B. nie jest sporne, że już w momencie zakupu nieruchomość ta przeznaczona była na cele oświatowe i usługowe, nie może więc być wątpliwości, że nie mogła być wykorzystywana na cele osobiste Strony. Sąd uznał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania Skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność zawodowa Skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Przy czym, zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w którym Skarżący dokonał dwóch transakcji sprzedaży nieruchomości w B. i D., a opisane w decyzji transakcje wykraczających poza ten rok podatkowy, między innymi w L. K., miały jedynie służyć określeniu rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i wnikliwemu wyjaśnieniu sprawy. Okoliczność ta nie miała wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., bowiem nie nastąpiła w 2006 r. Niezasadne są więc zarzuty skargi, że organ podatkowy nie prowadził szczegółowej analizy stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży ww. nieruchomości i bezzasadnie okoliczności, które Skarżący podnosił w tym zakresie uznał za nieistotne. W ocenie Sądu, nie budzi też wątpliwości, że Skarżący wskutek ww. transakcji uczestniczył w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie tylko czasowe zarejestrowanie działalności gospodarczej, co miało miejsce w sprawie, czy też brak rejestracji takiej działalności nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem kontroli jest co prawda badanie podejmowanych przez Skarżącego czynności w konkretnym roku podatkowym (2006 r.), jednakże ocenić je należało - tak jak uczyniły to ograny podatkowe - z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 2000-2011 r. Wyniki analizy podejmowanych przez Skarżącego czynności, obejmującej dłuższy okres, uzasadniają ocenę organów podatkowych, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości w 2006 r. wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb Skarżącego oraz zarządzanie majątkiem prywatnym. Mają także bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w 2006 r. działań Skarżącego, jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały (zawodowy) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działania Skarżącego spełniają zatem przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie Podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność Podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd uznał zatem, że podejmowane przez Podatnika czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do zarządzania majątkiem prywatnym. W ocenie WSA, przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), a w konsekwencji naruszenia art. 21 § 1 i § 3 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. Organy oceniły zebrany w sprawie materiał dowody w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Co do zeznań świadka R. M., powołanego na wniosek Strony, WSA stwierdził, że nie wniosły żadnych znaczących ustaleń do sprawy, bowiem świadek nie pamiętał okoliczności sprzedaży nieruchomości, którą posiadał we współwłasności ze Skarżącym. Organ nie dokonał nadinterpretacji powyższych zeznań, a jedynie stwierdził, że nie podważają skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na szereg innych dowodów zebranych w sprawie, które wykluczają bierną postawę Skarżącego co do posiadanych nieruchomości. Błędne jest też stanowisko Skarżącego, że skoro posiadał tylko udziały w nieruchomości, to nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, bowiem mógł jedynie akceptować decyzje większościowego udziałowca. Zgodnie bowiem z art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, czyli np. wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozporządzanie udziałem w prawie własności obejmuje również jego zbycie bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędne uznanie Strony za osobę fizyczną osiągającą dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Strona dokonywała dostawy nieruchomości stanowiących jej majątek prywatny i nie dokonywała żadnych czynności zbliżonych do podejmowanych przez profesjonalne podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe oraz brak dostrzeżenia ewentualnego obowiązku jego zastosowania w sprawie przez Sąd I instancji, a tym samym błędne sklasyfikowanie źródła przychodu jaki Skarżący uzyskał w 2006 r. jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ord. pod., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec Strony powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2006 r., a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej ten podatek, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak dostrzeżenia naruszenia dyspozycji art. 191 ord. pod. przez organy podatkowe, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że sam fakt nabycia nieruchomości przez Kontrolowanego stanowił przygotowanie do późniejszych sprzedaży i był jednym z etapów tę sprzedaż poprzedzających, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2014 r. Podatnik uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Spór prawny dotyczy kwestii, czy uzyskane przez Skarżącego w 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na wstępie jednakże należy odnieść się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, co, w opinii Strony, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza. W szczególności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie - jak postrzega to Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Stronę. To, że Strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122, czy też 187 § 1 ord. pod.) nie można odmówić cechy zupełności. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wynikającej z art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Analizując argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której jej autor powołując się na orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. C-180 i C- 181/10, mające jego zdaniem znaczenie dla oceny, czy czynności podejmowane przez Skarżącego "konstytuują działalność gospodarczą" (s. 5), stwierdzić należy, że wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., I FSK 314/13 NSA oddalając skargę kasacyjną Skarżącego potwierdził zdanie organów podatkowych i WSA, że "skarżący dokonywał zbycia jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia swej działalności gospodarczej", tj. w zakresie obrotu nieruchomościami. Po wtóre - mając na uwadze treść pisma strony z dnia 7 sierpnia 2014 r. – trzeba zwrócić uwagę, że wyrok TSUE dotyczy podatku VAT, a nie podatku dochodowego. Ze względu na specyfikę systemu VAT trudno jest odnieść tezy zawarte w tym orzeczeniu do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przytoczony wyrok TSUE nie może mieć zatem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należało zwrócić uwagę, że w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, że Strona na przestrzeni kilku lat dokonała transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości gruntowych (udziałów w nieruchomościach). W roku 2006, tj. w badanym okresie, Podatnik dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości, znajdujących się w miejscowościach: B. (udział 1/10 części nieruchomości niezabudowanego powierzchni 3 ha 35 arów 72 m2) i D. (dwóch nieruchomości niezabudowanych o powierzchniach: 5 ha 2100 m² i 1 ha 9475 m²), za łączną kwotę 2.711.000 zł. Cena sprzedaży tych nieruchomości znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Podkreślenia wymaga, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, iż sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w poprzednich i kolejnych latach podatkowych, tj. w roku 2005 oraz w latach 2007-2011, w których Podatnik dokonał sprzedaży dwunastu działek gruntu o powierzchni od 1638 do 3752 metrów, znajdujących się w miejscowości L. – K.). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie dominuje też pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por.m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOIS). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że sprzedaż nieruchomości, jeżeli dokonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży (tak jak w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]