I SA/Gl 435/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz.1015 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia G.C. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...], mocą którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2002r. oraz o nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2001r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 20.11.2007r. tytuły wykonawcze o nr [...] - obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2001r. oraz o nr [...] - obejmujący należność z tytułu odsetek stałych za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych kwot podatku dochodowego za okres 2001r. Zawiadomieniem z dnia 30.11.2007r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. w K. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu w dniu 20.12.2007r. (w trybie wskazanym w art. 44 K.p.a.) oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 5.12.2007r. W odpowiedzi na w/w zajęcie bank poinformował, iż prowadzi rachunek bankowy zobowiązanego i będzie realizował zajęcie. Organ nadzoru nadmienił także, iż zawiadomieniem z dnia 18.12.2007r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w B S.A. O. Ł. W odpowiedzi na w/w zajęcie bank poinformował, iż brak jest środków na rachunku oszczędnościowym zobowiązanego. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 29.10.2008 r. wobec zobowiązanego tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002r. Organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 31.10.2008r. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. w K. Zawiadomienie to wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 19.11.2008r. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 7.11.2008r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie bank poinformował, iż prowadzi rachunek bankowy zobowiązanego i będzie realizował zajęcie. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniami z dnia 31.10.2008 r.: - zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w C sp. z o. o., przy czym dłużnik zajętej wierzytelności odmówił podjęcia przesyłki, - zajęcia rachunku bankowego w B S.A. O. Ł., bank poinformował jednak, iż brak jest środków na rachunku bankowym zobowiązanego. Mając na względzie przedstawione okoliczności postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...], działając w oparciu o art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 19.04.2011r. (potwierdzenie doręczenia w aktach sprawy). Pismem z dnia 20.09.2012r. strona - przywołując treść art. 9, 7, 11, 77 K.p.a., art. 45 § 1, 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 21 § 1, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz powołując art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 44, 14, 26 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wniosła o umorzenie podatku dochodowego za rok 2000, 2001, 2002 oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, obejmującego w/w zobowiązania podatkowe z powodu przedawnienia i wygaśnięcia podatku dochodowego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 i inne u.p.e.a. Zobowiązany wskazał, iż podatek uległ przedawnieniu z dniem 31.12.2008 r., zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatników, a wszczęcie postępowania karno - skarbowego w tym przypadku nie wpływa na bieg terminu przedawnienia - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Końcowo strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17.07.2012r., i podniosła, iż w tym konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu 11.12.2008r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, natomiast zobowiązany o toczącym się postępowaniu został poinformowany w następnym roku kalendarzowym. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...],[...]. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na w/w podstawie tytułów wykonawczych zostało już umorzone. W zażaleniu na tak wydane postanowienie strona wniosła o umorzenie podatku dochodowego za rok 2001 oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], z tytułu przedawnienia i wygaśnięcia podatku dochodowego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 i inne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nadzoru rozpoznając sprawę merytorycznie powołał treść art. 61 K.p.a., który w § 1 i 3 stanowi, że postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Natomiast art. 61a tej samej ustawy stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podmiotowa przesłanka do wydania postanowienia została jasno sprecyzowana jako brak legitymacji procesowej wnoszącego żądanie, natomiast druga z przesłanek określona została jako "inne uzasadnione przyczyny". W literaturze naukowej wskazuje się, że "inne uzasadnione przyczyny" to przyczyny o charakterze przedmiotowym, a przedmiotem postępowania administracyjnego są sprawy rozstrzygane przez organ administracji publicznej w formie decyzji (postanowienia). W tym miejscu organ nadzoru raz jeszcze podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002. Postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu i jest ostateczne. Taka sytuacja powoduje, że wniosek strony z dnia 20.09.2012r. nie może zostać merytorycznie rozpatrzony w tej części. Na gruncie poczynionych ustaleń organ nadzoru stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, bowiem nie można umorzyć postępowania egzekucyjnego, które nie toczyło się już w dacie skierowania żądania do organu egzekucyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił postanowieniu: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 5 w brzmieniu nadanym przez tekst pierwotny Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926) poprzez niezastosowanie przepisów tejże ustawy w kształcie i uregulowaniu obowiązującym w roku 2000 - 2005 i przyjęcie, iż rozpoznawanym stanie faktycznym do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 znajduje zastosowanie brzmienie ustawy nadane poprzez ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199) i za tym stwierdzenie, iż w do w/w zobowiązań nie znajduje zastosowania uchylony § 5 art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Podczas gdy przepisy ustawy zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw nie przewidują przepisów intertemporalnych dotyczących zastosowania do materii określonej w § 5 art. 70 O.p., a dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego w roku 2000 przepisów ustawy nowelizującej. A zatem w myśl paremii lex retro non agit oraz Iex benignior organ podatkowy, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, winien zastosować normę prawną wskazaną w § 5 art. 70 O.p. w brzmieniu Dz.U.1997.137.926 i stwierdzić, iż wskazane zobowiązanie za lata 2001 -2002 uległo przedawnieniu z dniem 01.11.2011 roku; 2. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 5 w brzmieniu nadanym przez tekst pierwotny Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926) - w sposób wskazany w punkcie 1 - szym - odnośnie zobowiązania podatkowego za rok 2001 i za rok 2002, które zdaniem strony skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 roku. 3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 O.p w związku z art. 21 12 (oznaczenie wskazane w skardze – uwaga Sądu) ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.2005 r. nr 143 poz. 1199) dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca", poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności § 5 art. 70 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i jego zastosowanie do stanu prawnego istniejącego pod rządami ustawy sprzed nowelizacji, co doprowadziło do sprzecznej z przepisami art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz z zasadami wykładni in dubio pro tributario i in dubio contra fiscum interpretacji przepisów przejściowych i rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, gdy ocena sytuacji prawnej następuje pod rządami innej normy sankcjonującej; 4. Obrazę prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z 30.06.2005 r. polegającej na ustaleniu, iż zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległa przedawnieniu, gdy zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanych przepisów nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2001 i 2002; 5. Obrazę prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i 3, i § 7 pkt 2 i 3 O.p. i stwierdzenie, iż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 zostały zawieszone, gdy w rzeczywistości taki skutek ze względu na konieczność zastosowania do wskazanego stanu faktycznego brzmienia w/w ustawy sprzed nowelizacji tj. przed 1.01.2003 roku (przytoczenie dosłowne pkt 5 petitum skargi – uwaga Sądu). W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie decyzji (powinno być "postanowienia" - uwaga Sądu) organu podatkowego i stwierdzenie, iż zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 uległy przedawnieniu, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu nadzoru, ze względu na to, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało przed dwiema znaczącymi zmianami nowelizacyjnymi z roku 2002 i 2005. Stan prawny przed wyżej wymienionymi ingerencjami ustawodawcy wprost wskazywał, iż tylko jednorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo, iż w zależności od korzystniejszej wykładni do podatnika należy zastosować te przepisy, które traktują go w sposób bardziej preferencyjny. Dalej wskazał, iż prawdą jest, że art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. traktuje, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 5. I tak w dacie powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, 2001 i 2002 obowiązywał przepis art. 70 § 5 O.p., który stanowił, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został uchylony z dniem 1.09.2005 r., jednak skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą nie wygasają, a to zgodnie z reguła ochrony praw nabytych wynikających, wykładnią prawa podatkowego w oparciu o regułę lex benignior i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego taki sposób wykładni został także wprost wskazany w art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, wprowadzającym zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań. Lex benignior wynikająca z art. 2 Konstytucji RP jako reguła kolizyjna przewidziana w wyżej wskazanym przepisie nakazuje wysnucie wniosku, iż raz przerwany bieg przedawnienia co do zobowiązań podatkowych za rok 2000 wskutek zajęcia konta skarżącego nie mógł się powtórzyć, ze względu na korzystniejsze dla niego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, które obowiązywały w latach 2000 - 2005. Tylko takie rozumienie rzeczonych przepisów wydaje się zgodne z zasadami wykładni ustaw nowelizujących, które miały miejsce na przestrzeni minionego dziesięciolecia. Przyjmuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1457/2007, z którego wynika, iż zgodnie z art. 70 § 5 O.p, tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a., powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1012. 2010 r. sygn. akt III SA/GI 358/10, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199) istnieje możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że a contrario przepis ten nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań powstałych przed nowelizacją, co już zostało wyżej zasygnalizowane. Skoro ustawodawca w przepisach intertemporalnych nie rozciągnął nowelizacji na brzmienie wszystkich przepisów należy zgodnie z zasadą nie retroakcji i działaniem prawa na przyszłość podatnik ma prawo oczekiwać, iż jego zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie obowiązywania innych przepisów niż obecnie wygasną wskutek przedawnienia. Takie prawo dała mu bowiem ustawa, której brzmienie zmieniło się na przestrzeni lat. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż nie przestrzeganie przez organ podatkowy przepisów jest jawnym naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej wskazujących, w jaki sposób należy prowadzić postępowanie podatkowe. W szczególności nie uwzględnienie przez organ korzystniejszych przepisów obowiązujących w czasie powstania zobowiązań podatkowych jawi się jako naruszenie zasady praworządności, a tym bardziej zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Dodał, że orzeczenia organów obu instancji dotyczą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn formalnych albowiem w tej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało już umorzone. Nie można umorzyć postępowania egzekucyjnego, które nie toczy się już w dacie złożenia wniosku przez stronę. Z tego powodu organy nie odnosiły się do kwestii przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi i wbrew twierdzeniom skargi nie przesądziły o "wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r." Organ dodatkowo zauważył, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej a zatem nie można było się ustosunkować do zarzutów w tej części. Na rozprawie w dniu 9.01.2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę wskazując, że wprawdzie umorzenie postępowania egzekucyjnego faktycznie nastąpiło w 2011 roku, ale na innej podstawie niż przedawnienie zobowiązania podatkowego, czego domaga się skarżący. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywiódł jak w odpowiedzi na skargę akcentując, że strona miała prawo zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie zgadzała się z jego treścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07. 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.). Należy podkreślić, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, mocą którego odmówiono stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] (dot. roku 2002) i [...] (dot. roku 2001). Uwaga ta jest o tyle istotna, że twierdzenia skargi koncentrują się praktycznie wyłącznie na wykazaniu, że zobowiązania podatkowe skarżącego za lata 2001 i 2002 wygasły na skutek przedawnienia. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, sformułowane przez stronę zarzuty nie są adekwatne do treści skarżonego rozstrzygnięcia. Identyczną skargę strona złożyła w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 434/13, w której zaskarżyła postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną wydanego postanowienia w rozpatrywanej sprawie był art. 61a K.p.a. Wskazać należy, iż w myśl art. 61 § 1 K.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei przepis art. 61a § 1 K.p.a. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Trzeba podkreślić, że z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynikają dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną, a drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, przy czym przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Zdaniem Sądu, do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie bądź, gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Przy czym okoliczność zaistnienia przeszkody przedmiotowej musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z jego treści. W świetle powyższego nie budzi żadnych wątpliwości, że komentowany przepis stanowi podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego m.in. w przypadku, gdy kierowane do organu administracji publicznej żądanie strony dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej tj. gdy zachodzi "tożsamość sprawy". Jest to pogląd ugruntowany zarówno w literaturze przedmiotu (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz; Warszawa 2011r.) jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt II SA/Ol 1893/11). Zaznaczyć wypada, że o tożsamości sprawy można mówić wyłącznie wówczas, gdy w sprawie występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9.06.2010 r., sygn. akt II OSK 931/09). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002. Postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu osobiście w dniu 19.04.2011r. i nie zostało zaskarżone. Jak z tego wynika, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o w/w tytuły wykonawcze zostało umorzone w oparciu o art. 59 § 2, 3 i 4 u.p.e.a. już przed złożeniem wniosku o jego ponowne umorzenie. Stąd też należy wyprowadzić wniosek, że żądanie skarżącego było bezprzedmiotowe. Nie można bowiem umorzyć postępowania, które się nie toczy. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że bezprzedmiotowość złożonego wniosku wypełnia dyspozycję art. 61a § 1 K.p.a., stanowiąc uzasadnioną przyczynę niemożności wszczęcia postępowania. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 K.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z 22.02.2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1356/11, wyrok WSA w Olsztynie z 13.12.2011 r., sygn. akt II SA/Ol 893/11). Niecelowa jest zatem ocena zasadności podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii merytorycznych. Innych natomiast zarzutów strona skarżąca nie sformułowała. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.