III SA/Wa 2972/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. oddala skargę Trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005. Wskazał, że Skarżąca w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową. Tymczasem realizowane przez Skarżącą zadania nie uprawniały jej do tego zwolnienia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, ze zm.) i jest organizacją samorządu gospodarczego reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej i usługowej zgodnie z art. 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w u.p.d.o.p. Skarżąca nie została bowiem powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 7/08, uchylił zaskarżone decyzje. Jak wskazał w uzasadnieniu należy zgodzić się ze Skarżącą, iż niektóre z celów wymienionych w § 7 Statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skład orzekający nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 3452/06. Wyrok ten, po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/09, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż sporne zapisy statutu Strony skarżącej rozważyć należało dla stwierdzenia czy stanową one cele statutowe w obszarze unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 720/09, oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1903/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/08, podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze, o której mowa, zakwestionowano zasadność oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż zaskarżone decyzje wydano bez dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia oraz ustalenia stanu faktycznego, jak też z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nie postawiono w niej natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem - jak przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. co do rozumienia pojęcia celu statutowego, o którym stanowi wspomniany uprzednio przepis, wiąże ten sąd. Co więcej, jak zaznaczono w nim, Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko dokonał wykładni użytego w ustawie pojęcia celu statutowego, lecz także "przesądził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych, bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4". Trudno kwalifikować stan owego związania inaczej, niż jako zaaprobowanie swoistego przedsądu, sprzecznego z celami ukształtowanej przepisami p.p.s.a. kontroli instancyjnej. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślając, iż nie miał "całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 190 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1089/11 podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Sąd nie poparł natomiast stanowiska Skarżącej jakoby przysługiwało jej, jako osobie prawnej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13, a następnie pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączenie z opodatkowania części składek otrzymywanych od członków, które służyły jej działalności statutowej, nie zaś działalności gospodarczej. Zwolnienie takie dotyczyło organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. W ocenie Sądu Skarżąca nie należy do żadnej z tych grup, nawet do zawodowej bo może zrzeszać osoby różnych zawodów o ile zajmują czy interesują się motoryzacją. Przez organizacje zawodowe rozumie się organizacje, których jedynym kryterium członkowstwa jest określony zawód np. Izba Lekarska, Izba Radców Prawnych, Izba Adwokacka. Prawo które daje art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do zrzeszania się obywateli w takiej organizacji powoduje, że składki, które łożą jej członkowie dla utrzymania samorządu zawodowego są wolne dla osoby prawnej od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest też organizacją społeczną bo jej celem nie jest służba ogółowi obywateli, a więc organizacją dla społeczeństwa, ale dla oznaczonej grupy osób związanych swą działalnością z motoryzacją. Jak wiadomo nie jest też organizacją polityczną. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to otrzymywane przez nią składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W tej sytuacji za nietrafne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nieuzasadnione były też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie dowody zgłoszone przez Skarżącą stanowią materiał dowodowy tej sprawy, który został oceniony w wydanych decyzjach. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2889/11, uchylił powyższy wyrok. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało wyjaśnienia, oceny i uzasadnienia w przedmiocie wykorzystanego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 13 i art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. terminu "organizacje społeczne". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy sporny termin "organizacja społeczna" wynika wyłącznie z języka potocznego, czy też posiada określone konotacje prawne, a jeżeli tak, to czy i w jakim zakresie mają one znaczenie dla wykładni i oceny możliwości zastosowania adekwatnych do sprawy unormowań materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2889/11 skargi należało oddalić, albowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. nr 202, poz. 1957 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji ww. przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z omawianego tu zwolnienia. Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową. Spór dotyczy natomiast tego, czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej. Jakkolwiek obowiązujące przepisy nie zawierają jednoznacznych uregulowań przesądzających o uznaniu danego podmiotu za organizację społeczną to nie oznacza to jednak, że za taki podmiot może być uznana każda forma organizacji osób trzecich. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 grudnia 2005 r. (II OPS 4/05) nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane. Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p. Przyjęcie bowiem tak szerokiego znaczenia pojęcia "organizacji społecznej", rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p.) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za "organizację społeczną". Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p. dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył on wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", to uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa - byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu. Poprawność tych wniosków potwierdzają obowiązujące zasady tworzenia prawa, gdzie w § 10 "Zasad techniki prawodawczej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) stanowi się, że w tekście normatywnym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Uwzględniwszy powyższe, a także z uwagi na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "organizacja społeczna", a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, uzasadnione jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym. I tak, według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, PWN 2003, tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co "grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami". Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476). Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Tak więc na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych "organizacja społeczna" to inna organizacja niż "organizacja polityczna", i inna, niż "organizacja zawodowa". Organizacje gospodarcze w ogóle nie zostały w tym przepisie wymienione. Oznacza to, że ustawodawca wspiera - przyznając zwolnienie podatkowe - te organizacje, które w swym podstawowym założeniu działają na rzecz społeczeństwa (lub jego części) w dziedzinach pozostających poza sferą gospodarczą, a przynajmniej ten rodzaj działalności w nich nie dominuje, tj. nie przeważa na tyle, że w konsekwencji determinuje charakter tych organizacji. Tymczasem Skarżąca jest izbą gospodarczą działającą na podstawie ustawy o izbach gospodarczych. Stosownie do art. 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2005) izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych. Celem izby jest zatem przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców (poprzednio podmiotów gospodarczych). Cele te są ustawowo narzucone i decydują o istocie izby gospodarczej. Z natury organizacji jaką jest izba gospodarcza wynika więc, że interesy zarobkowe jej członków - przedsiębiorców decydują o celu zarówno powołania, jak również funkcjonowania izby. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo jej celem nie jest służba dla społeczeństwa, nie realizuje społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością (tak też w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 47/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2324/11, 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2403/12, z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 385/12, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stanowisko to wzmacnia treść art. 11 ust. 1 ustawy o izbach gospodarczych, zgodnie z którym izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej. W Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego. Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna, tworem organizacyjnym. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie Za niezasadną, bo zbyt daleko idącą, uznać należy także argumentację Skarżącej, która z przepisów regulujących kwestie rejestracyjne wywodzi - wbrew przepisom podatkowym - uprawnienie do zwolnienia od podatku. Przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.), nawet nie definiując pojęcia "organizacja społeczna", grupują i kategoryzują podmioty prawa wyłącznie na potrzeby utworzenia i prowadzenia powszechnej bazy (krajowego rejestru) tych podmiotów. W tej sytuacji nietrafne są zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt (13) 40 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie Sad w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1089/11, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zawiera listę dochodów podatników tego podatku, które są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem że zostaną przeznaczone na cele statutowe. Przepis wymienia następujące rodzaje działalności statutowej podmiotu uprawniające do zwolnienia: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów i kultu religijnego, każdą z działalności w części przeznaczonej na te cele. Przedstawiony katalog jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko wykonywanie takiej działalności zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego. W ten przedmiotowy zakres zwolnienia wkomponowany został dodatkowy warunek dotyczący podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania w następujących podmiotach: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem działalności tych jednostek jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Zatem zwolnienie to jest skierowane przede wszystkim do fundacji, stowarzyszeń, jednostek badawczo-rozwojowych i innych osób prawnych wykonujących wymienioną działalność. Polska Izba Motoryzacji nie jest fundacją, stowarzyszeniem ani też jednostką badawczo-rozwojową, jest osobą prawną, organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej (art. 2 ustawy o izbach gospodarczych i § 1 pkt 1 statutu Izby). W ocenie Sądu to są właśnie zadania statutowe izb gospodarczych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w statutach poszczególnych izb, a jednocześnie nie ulega wątpliwości, że wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. rodzaje działalności statutowej to działalność docelowa. Tymczasem jak wskazuje § 5 statutu Izby, podstawowym celem Izby jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu zrzeszonych w Izbie członków. W ocenie Sądu, nie może ze zwolnienia podatkowego korzystać jednostka, która w ramach organizowania działalności ściśle gospodarczej dla przedsiębiorców - osób fizycznych i osób prawnych, szkoli pracowników tych osób lub samych przedsiębiorców albo też wprowadza nowe technologie funkcjonujące w motoryzacji dla tych osób, współtworzy (za pomocą tych osób, a więc swoich członków) warunki do poprawy bezpieczeństwa na drodze itp. W ten sposób zwolnieniem byłoby objęta każda grupa zawodowa jeżeli dla danej grupy branżowej przedsiębiorców organizowałaby spotkania oświatowe, popularyzujące nowe struktury państwa czy samorządu, handlu, usług itp. Zdaniem Sądu - nie taki jest sens badanego przepisu. Działalność w nim wskazana to działalność dla społeczeństwa, w najszerszym znaczeniu tego pojęcia, nie przynosząca przychodów np. działalność naukowo-techniczna, kulturalna, dobroczynna, ochrona zdrowia i pomoc społeczna w tym rehabilitacja zawodowa. Pomimo ścisłej, semantycznej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pominąć celów jakim przepis ma służyć. Bez uchwycenia celu ustawowego określonego zwolnienia podatkowego, można dojść do wniosków albo rozszerzających zwolnienie albo zawierających sens przepisu odchodzący od jego istoty. Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., wydanym w tej sprawie, analizował normatywny zakres zwolnienia, porównując go z treścią art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych. Jak stwierdził w uzasadnieniu ".............art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Nie można (na przykład) wykluczyć, że, realizując uzasadniony prawnie i odzwierciedlony w statucie cel statutowy w postaci opiniowania stanowienia i wdrażania aktów prawnych albo też kształtowania zasad etyki w branży motoryzacyjnej, podatnik przyczyni się w jakiś sposób do wyprodukowania i sprzedaży bezpiecznego i przyjaznego dla środowiska naturalnego samochodu; potencjalne i odległe następstwo to nie oznacza jednak niewątpliwie, że podatnik posiadał i wykonywał cel statutowy w postaci działalności w zakresie ochrony środowiska i zdrowia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania nie będące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową". Wydaje się, że cytowany fragment wyroku plastycznie obrazuje ocenę badanego przepisu w kontekście istniejących ustaleń faktycznych. W tym stanie skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.