I SA/Łd 1265/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1265/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił K. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 64.057 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. F. od dnia 10 maja 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Główną działalnością firmy "A" w 2007 r. było świadczenie usług ogólnobudowlanych. Firma podatniczki w 2007 r. nie zatrudniała żadnych osób, korzystając przy realizacji zlecanych robót z podwykonawców. Firma "A" w 2007 r. otrzymała z firmy B kwotę 294.000 zł tytułem zaliczek na materiały budowlane w związku z wykonywaniem usług budowy domu mieszkalnego dla R. S.. W 2007 r. firma "A" wystawiła dla R. S. faktury za wykonanie usług budowlanych na kwotę 170.000 złotych, w latach następnych nie wystawiła żadnych faktur dla tego kontrahenta. Oznacza to, że podatniczka w 2007 r. nie wykazała przychodu w kwocie 115.887,85 zł netto ( brutto 124.000 zł) z tytułu wykonania usług na rzecz R. S.. R. S., ani jego żona nie otrzymali od firmy "A" zwrotu gotówki z tytułu dokonanych przelewów na rzecz tej firmy. W okresie od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października do grudnia 2007r. w ewidencji kosztów firmy "A" zaewidencjonowano faktury wystawione przez firmy C Spółka z o.o. oraz D.. Spółka C oraz firma D nie zatrudniały żadnych pracowników fizycznych, a wszystkie prace wyszczególnione w fakturach wystawionych przez te podmioty miała wykonywać firma podwykonawcza E z O.. W. D. w 2007 r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz firm C i D, wystawiał jedynie faktury, które nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Za podpisywanie faktur dla ww. firm W. D. otrzymywał od P. D. kwoty 1-1,5 tys. zł miesięcznie. Wszystkie faktury wystawione przez W. D. w 2007 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciel firmy E nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiada uprawnień budowlanych, ani sprzętu budowlanego, z wykształcenia jest historykiem. Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" wydatków na podstawie faktur otrzymanych od firm C i D stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonawcami usług na rzecz firmy "A" nie były firmy C i D, a faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w stosunku do firmy C i D decyzje orzekające o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy na rzecz firmy "A".. W. D. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z dnia [...] r. został skazany za wystawianie w latach 2005-2010 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w Ł. i określił K. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 56.252 zł. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS w Ł. niezasadnie podwyższył przychód formy "A" o kwotę 41.081,33 zł, bowiem faktury na kwotę brutto 43.957,02 zł związane z budową domu, wystawione na R. S. zostały zapłacone ze środków, które wpłynęły na rachunek bankowy formy "A". W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję K. F. wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.".) poprzez błędne zastosowanie ze względu na pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy podatniczka posiada i okazała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług. 2) art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie ze względu na określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatniczka nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 art. 125, art. 127, art. 133 § l, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, 201 § 1 pkt 2), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 291 c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), poprzez; 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - postępowania prokuratorskiego w sprawie potwierdzenia wiarygodności podpisu, 2. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania, 3. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie decyzji reformacyjnej w okolicznościach nie ustalenia bezspornego stanu faktycznego sprawy, 4. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 5. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych i wykonanych usług podwykonawczych, 6. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków w sytuacji, gdy podatniczka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, 7. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na podatniczkę wskutek rażących zaniedbań organu kontroli skarbowej w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, 8. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego, 9. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, 10. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (ksiąg podatkowych) przejętego nielegalnie, 11. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, 12. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę, wskutek wykreowania negatywnego dla strony, opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie, 13. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony, 14. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, 15. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej, w szczególności bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, 16. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej aby nie podlegać limitom okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 17. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozbawienie należnych stronie praw zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, 18. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, 19. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętych księgach podatkowych z pominięciem zeznań świadków i strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 20. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony, fragmentach dowodów w sprawie, przy całkowitym pominięciu korzystnych dla strony dowodów, 21. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących sprzeczności w oświadczeniach p. K. S. oraz zeznaniach świadka p. P. D., 22. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu, z pominięciem zebranych dowodów w sprawie, 23. obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, 24. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek, wykreowania negatywnego dla strony, opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie, 25. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawą, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony, 26. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, 27. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej, w szczególności bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, 28. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej aby nie podlegać limitowi okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 29. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozbawienie należnych stronie praw zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, 30. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, 31. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętych księgach podatkowych oraz z pominięciem zeznań świadków i strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 32. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony, fragmentach dowodów w sprawie, przy całkowitym pominięciu korzystnych dla strony dowodów, 33. naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących sprzeczności w oświadczeniach p. K. S. oraz zeznaniach świadka p. P. D., 34. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, 35. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nie spełniającym wymogów prawa, 36. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, 37. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, 38. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, 39. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań świadków, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały, 40. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, 41. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, 42. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, które by wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, 43. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 44. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, 45. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, 46. tendencyjne działania jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w zeznaniach świadków i manipulowanie nimi by wykreować podstawy do wydanego rozstrzygnięcia, 47. nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu, III. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie. IV. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych załączonych do skargi: 1-5 na okoliczność wykazania, że firmy P.D., C i D prowadziły działalność gospodarczą. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na powyższą okoliczność dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uniewinniającego A. J. od popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt Prokuratury Rejonowej Ł.-B. [...], która umorzyła postępowanie z powodu nie stwierdzenia popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. wobec potwierdzenia autorstwa podpisu K. S. na jej oświadczeniu z dnia 20 listopada 2007 roku. W odpowiedzi na skargę i pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów strony skarżącej dotyczących zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się do tych zarzutów należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Z tych przyczyn należało oddalić wnioski dowodowe skarżącej zmierzające w istocie do dokonania odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Dodatkowo zauważyć należy, iż dokumenty ze sprawy [...] Sądu Rejonowego dla Ł.-W. dotyczą transakcji wobec innego podmiotu (spółki F) i dokonanych w innym okresie (styczeń-grudzień 2006 r.). Wbrew stanowisku strony skarżącej nie zachodziły też podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. dotyczącego autentyczności podpisu K. S. na jej oświadczeniu z dnia 20 listopada 2007 r. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogę mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, a zakończenie postępowania w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł.-B. nie było konieczne dla wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organy podatkowe były upoważnione do samodzielnej oceny wiarygodności dokumentów i zeznań świadków związanych z wykonywaniem usług budowlanych na rzecz małż. S. Całkowicie chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrole podatkową. Z treści powyższego przepisu wynika, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ma natomiast takiego obowiązku. Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi, iż materiał dowodowy został przyjęty nielegalnie, a dowody pozyskane zostały niezgodnie z prawe. Strona brała udział w postępowaniu kontrolnym i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej nie mógł też naruszyć art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672), gdyż przepis ten dotyczy ograniczeń odnoszących się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego (podatkowego). Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Ocena tego materiału jest też zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Mimo obszerności skargi istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: 1) ustalenia wysokości przychodów związanych wykonaniem usługi budowy domu jednorodzinnego na rzecz małż. S. i 2) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C i firmę D P. D. Jest poza sporem, że w 2007 r. skarżąca w związku z wykonywaniem usługi budowy domu jednorodzinnego otrzymała od R. S. tytułem zaliczek łączną kwotę 294.000 złotych. Wszystkie faktury związane z tą budową zostały wystawione przez firmę "A" w 2007 r. na łączną kwotę 170.000 zł. Zachodzi więc istotna różnica pomiędzy wysokością kwot otrzymanych przez firmę "A" w związku z budową domu jednorodzinnego a wysokością kwot wynikającą z faktur wystawionych przez tę firmę. W tej sytuacji organy były uprawnione do oceny, że strona skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych w związku z wykonaniem usługi budowy domu dla małż. S. Ostatnia faktura dla R. S. została wystawiona w dniu [...] r. na kwotę 23.400 zł, podczas gdy jeszcze w dniu 30 listopada na konto firmy "A" wpłynęła kolejna zaliczka w kwocie 40.000 zł. Potwierdza to, że strona skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych w związku z budową domu przy ul. A w Ł. Strona skarżąca wskazała, iż z wpłat dokonanych na jej konto we wrześniu i październiku 2007 r. w łącznej kwocie 124.000 zł (110.000 zł plus 14.000 zł) kwota 43.957,02 zł została przeznaczona za zakup materiałów budowlanych dla R. S., a pozostała suma (80.042,98 zł) została zwrócona małż. S. w gotówce w dniu 20 listopada 2007 r., co miało nastąpić w związku z zakończeniem współpracy z firmą "A".. K. i R. S. jednoznacznie stwierdzili, że nigdy nie otrzymali zwrotu gotówki od firmy "A", czy męża skarżącej, złożyli także na powyższą okoliczność oświadczenia na piśmie. W powyższym zakresie organy dysponowały wzajemnie wykluczającym się materiałem dowodowym i przekonująco wskazały, dlaczego dowody wskazujące na zwrot gotówki na rzecz małż. S. nie są wiarygodne. W szczególności podkreślono, że kwota 110.000 zł została przeznaczona na zakup materiałów budowlanych związanych z budową przy ul. A (faktura z dnia [...] r. na kwotę brutto 102.405,34 zł). Tezie o zakończeniu współpracy z firmą "A" w dniu 20 listopada 2007 r. przeczy fakt wystawienia po tej dacie kolejnych faktur z dnia [...] r., czy wpłynięcie na konto firmy "A" zaliczki na materiały budowlane w dniu 30 listopada 2007 r. K. S. wskazała, że podpis na oświadczeniu z dnia 20 listopada 2007 r. mający potwierdzić odbiór gotówki może być jej podpisem, ale nie został złożony w celu potwierdzenia odbioru gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał natomiast, że kwota 43.957,02 zł mogła być przeznaczona na zakup materiałów udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na firmę "A" ale na rzecz R.S., nie została więc wykazana jako koszt uzyskania przychodu strony skarżącej. Organy podatkowe trafnie też zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C i D. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług budowlanych powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie sądu strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych –www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że sporne roboty budowlane nie mogły być wykonane przez firmy zarządzane przez P. D. – C i D. Firmy te nie dysponowały żadnym sprzętem i nie zatrudniały żadnych pracowników budowlanych, a jedynym ich podwykonawcą miała być firma E z O. W stosunku do firm C i D zostały wydane decyzje orzekające o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. D. również nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował sprzętu niezbędnego do realizacji prac, z wykształcenia jest historykiem i nie posiada kwalifikacji, czy doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywania robót budowlanych. Strona skarżąca starała się wykazać, że W. D. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a nie zajmował się jedynie wystawianiem faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie od P. D. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie należy mieć na uwadze okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku skazującego z [...] roku Sądu Rejonowego dla Ł.- W. w Ł. w sprawie sygn. akt [...], w którym W. D. został uznany winnym tego, że w okresie od stycznia 2005 roku do sierpnia 2010 roku, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniem tej samej sposobności, wystawił m.in. na rzecz firmy D i C nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przywołanego orzeczenia wynika w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako wykonawca robót budowlanych, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania była możliwość wykonania usług budowlanych przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przesądzenie wyrokiem karnym, iż sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , wiąże organy, jak i sąd administracyjny. Wyłącza to możliwość ustalenia, że faktury wystawione przez W. D. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tej sytuacji zachodziły podstawy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że W. D. wykonywał w 2007 r. prace na rzecz firm D i C. Zupełnie niezrozumiały był wniosek pełnomocnika strony o ponowne przesłuchanie w charakterze strony K. F. i świadka R. F. nie na okoliczności faktyczne, ale na okoliczność ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego organy dokonały zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. oceny dowodów, które miały potwierdzać faktyczne zatrudnianie pracowników przez W. D., wskazując na ich niewiarygodność i występujące sprzeczności. Przykładowo wskazano, że R. K., który miał być zatrudniony w 2007 r. w firmie E przez cały 2007 r. był zatrudniony w innych firmach w pełnym wymiarze czasu pracy. W świadectwach szkolenia wstępnego rzekomych pracowników firmy E jako pracodawcę wskazano firmę C. Wskazuje to jednoznacznie, że powyższe dokumenty zostały wytworzone jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Przesłuchani "pracownicy" W. D. nie potrafili nawet podać nazwy firmy, w której mieli być zatrudnieni w 2007 r. R. L., który miał prowadzić szkolenia pracowników firmy E zeznał , że nie zna takiej firmy, ani W. D. Organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. AK.