II FSK 1759/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/13 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr ITPB2/415-501/13/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. [...] z siedzibą w G. (dalej zwana "skarżącą"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż działa na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Skarżąca organizuje dla obecnych lub przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne przeznaczone dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo- oszczędnościowy w S. [...] jako jej członkowie, albo otworzą rachunek rozliczeniowo - oszczędnościowy w S. [...] i staną się jej członkami. Każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usług prowadzenia rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody, m.in. takie jak: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu środków na rachunek w S. [...], zawarcie umowy o kartę płatniczą Visa, założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunek uzyskają nagrodę, którą zwykle jest uznanie konta kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie karty podarunkowej o wartości nieprzekraczającej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczającej 760 zł. Nagrody otrzymują osoby fizyczne zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy świadczenia dokonywane na rzecz klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji czy będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, a na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy? Zdaniem skarżącej akcje promocyjne, które są przez nią organizowane stanowią sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.of. Skarżąca podkreśliła, że każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usługi prowadzenia rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego. W ocenie skarżącej, w kontekście zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. definicja sprzedaży jest niewystarczająca, celem zwolnienia było bowiem objęcie nim zarówno sprzedaży towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Objęcie zwolnieniem tylko sprzedaży towarów nie miałoby racjonalnych podstaw, trudno bowiem wskazać dlaczego wyłącznie sprzedaż w ścisłym rozumieniu Kodeksu cywilnego miałaby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, świadczenie dodatkowe nie może być uznane za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową, ponieważ nagrody te są (będą) wydawane i wypłacane w związku ze skorzystaniem przez klienta z dodatkowej usługi, a nie ze sprzedażą mającą na celu przeniesienie własności rzeczy bezpośrednio związanej z usługą prowadzenia rachunku rozliczeniowo- oszczędnościowego. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że np. w przypadku założenia lokaty terminowej S. [...] występuje jako sprzedawca usługi. W tym przypadku bowiem osoba przekazująca pieniądze na lokatę terminową podmiotowi do tego uprawnionemu - co do zasady - nie jest zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek dodatkowej kwoty za zrealizowanie ww. usługi (zatem nie dochodzi do zapłaty określonej ceny na rzecz tego podmiotu), wręcz przeciwnie, to podmiot uprawniony do założenia i prowadzenia lokaty terminowej jest zobowiązany do zapłacenia osobie posiadającej takową lokatę określonej kwoty, np. w postaci odsetek. W konsekwencji, zdaniem organu, do nagród wypłacanych i wydawanych przez skarżącą nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organizowane przez nią akcje promocyjne nie spełniają warunków sprzedaży premiowej. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd podniósł, że wprowadzając zwolnienie podatkowe przepisem art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ustawodawca nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej". Zwrócił uwagę, że pojęcie "sprzedaż" funkcjonuje zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Wyjaśnił, iż nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Zdaniem Sądu wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Sąd wskazał, że sprzedaż w rozumieniu art. 535 K.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Natomiast w znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Sąd zauważył, że prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Sąd poddał analizie wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ze względu na jej wynik stwierdził, iż sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na potoczne rozumienie słowa "sprzedaż", jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy. Stwierdził, że o ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić miał nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc pod uwagę, iż na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie skarżącej obowiązek wypłaty klientowi nagrody, Sąd uznał, że istota mechanizmu i cel wypłaty (skłonienie do korzystania z usług skarżącej, zwiększenie aktywności i lojalności klienta) pozostaje taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt.68 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 535 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że premia wypłacana przez skarżącą w ramach akcji promocyjnej związanej z usługą prowadzenia rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, dla obecnych lub przyszłych członków S. [...], na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi nagrodę związaną ze sprzedażą premiową i dlatego korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa". Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "sprzedaży premiowej". Wielokrotnie natomiast pojawia się w niej pojęcie "sprzedaży", o której mowa jest chociażby w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte, można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa, bądź Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że np. w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, to w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znacznie szersze znaczenie. W przepisie tym przyjęto przy określeniu wartość przychodów sprzedaży, sprzedaż rozumianą jako sprzedaż towarów i usług. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż premiowa na gruncie omawianej ustawy stanowi specyficzny rodzaj sprzedaży. Nie bez znaczenia bowiem w mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów, przez co zwolnieniem objął (do pewnej wysokości) nagrody związane wyłącznie z taką właśnie sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem co do zasady jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza – jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji – sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów, dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), zaś nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ostatecznym potwierdzeniem zasadności zaprezentowanej wykładni jest wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zmiana ta wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., miało zaś na celu jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2. Zaprezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w dotychczas jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 2758/14, czy wyroki z dnia 18 czerwca 2015 r. II FSK 1540/13 i 1618/13). Wszystkie wyżej zaprezentowane argumenty świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.