II SA/Ol 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz (spr.) Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że dnia 15 lipca 2013 r. "[...]" Sp. z o.o. zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O. zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie zawieszenia (eksploatacji) automatu o niskich wygranych w punkcie gier zlokalizowanym w "[...]". Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych "[...]" Sp. z o. o. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, albowiem Dyrektor Izby Celnej w O. w dniu 23.12.2010r. decyzją nr "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr "[...]" z dnia 11.12.2008r. udzielającą spółce "[...]"zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Zażalenie na ww. postanowienie wniosła "[...]" Spółka z o.o. zarzucając mu: - naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych, - rażące naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. jako organ, który nie wydał decyzji, jest związany nie ostateczną decyzją wydaną przez inny organ – Dyrektora Izby Celnej w O.– od chwili doręczenia tej decyzji stronie, - naruszenie art.239e i art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnie, tj. wadliwe przyjęcie, że fakt wprowadzenia do obrotu przez inny organ nie ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia wywołuje erga omnes skutek prawny w postaci eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, - naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe przyjęcie, iż decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia 31 października 2013r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 14 sierpnia 2013r. odmawiające wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu 23 grudnia 2010r. decyzją nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w., tym samym strona nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. cofająca zezwolenie została doręczona stronie i w związku z tym znajduje się w obiegu prawnym. Mając jednak na uwadze, iż zdaniem strony wykonalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 23 grudnia 2010r., co do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwestią sporną, Dyrektor Izby Celnej w O. przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że należy przede wszystkim ustosunkować się do sprawy wykonalności decyzji nie ostatecznej, albowiem ta kwestia determinuje pozostałe kwestie będące istotą sporu. Odnośnie naruszenia art. 239e oraz art. 128 Ordynacji podatkowej nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem strony, albowiem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. wydanie przez niego, jako organu I instancji nie ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprowadziło do obrotu prawnego tę decyzję zmieniającą. Odnośnie naruszenia art. 239a O.p. i art. 2 § 1 pkt. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ podniósł, iż również nie sposób zaakceptować takiego stanowiska strony. Dyrektor Izby Celnej w O. generalnie przedstawił stanowisko, iż nie ostateczna decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. : Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W związku z powyższym, nie znajduje również zastosowania dyspozycja art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż decyzja nie ostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ powołał się m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1427/12 z dnia 20.02.2013r.). Zatem istotne jest – w ocenie organu odwoławczego, że wstrzymanie wykonania dotyczy jedynie decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki : – jest ona decyzją nie ostateczną, - nakłada na stronę obowiązek, - obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi zaś na to, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań), to nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak też w wyroku WSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 656/05). Organ II instancji przyjął, że decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tak więc trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. Należy również zwrócić uwagę na kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W niniejszej sprawie zaś istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nie ostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka "[...]", wnosząc o uchylenie postanowień zapadłych w obu instancjach w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I.- (organom obu instancji) naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej (zwanej dalej "USC") w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust.1 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jedn..: Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, II.- ( organowi II Instancji) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej tj. wyrażonej w tym przepisie zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie organu I instancji, które w istocie uzasadniają przedstawiony wyżej zarzut w pkt. I skargi, co uniemożliwia zrozumienie przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia, III.- (organom obu instancji) - naruszenie art. 128, 239e oraz art. 239a Ordynacji podatkowej przez błędną ich systemową wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż nie ostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu w tym sensie, że skutecznie eliminuje z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenia, podczas gdy w świetle ww. przepisów regułą na gruncie O.p. jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej zasady ustawodawca przewiduje wyłącznie dwa : (1) niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, (2) wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, IV.- (organom obu instancji) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że organ który nie wydał decyzji, jest związany doręczoną stronie nie ostateczną decyzją wydaną przez inny organ, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu ( organy obu instancji uznały, że z art. 212 O.p. wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" jest związany nie ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w "[...]"). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do zasady podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nie ostatecznej decyzji. Nie było zatem możliwe zastosowanie przez organ II instancji art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, ponieważ zdaniem tego organu, wskutek cofnięcia stronie przez Dyrektora Izby Celnej w "[...]" zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", podmiot ten winien zaprzestać tej działalności. Tym samym przedmiot sporu sprowadza się zasadniczo do oceny kwestii wykonalności i skutków prawnych jakie wywiera nie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w "[...]", cofająca stronie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy uznając, że wskutek wejścia do obrotu prawnego decyzji cofającej zezwolenie, strona winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej jak też wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, z uwagi na nieistnienie przedmiotu postępowania. Z uwagi na to zaś, że nadal w obrocie prawnym występuje w/w decyzja Dyrektora Izby Celnej w "[...]" cofająca zezwolenie, to nie istniała i do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego nadal nie będzie istnieć postulowana przez stronę możliwość zastosowania przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 64 ustawy o Służbie Celnej, tj. wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych, albowiem z urzędu wiadomo, że strona nie będzie w stanie dostarczyć organowi I instancji ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanym dalej p.p.s.a. (Dz. U. z 2012r., poz. 270) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.), który przewiduje, że "decyzja nie ostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ II instancji naruszył art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez ten organ ( I instancji), iż istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia 23 grudnia 2010r. cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia 23 grudnia 2010r. cofająca w/w zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie jest jednolity w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, iż nie ostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013r., VI SA/Wa 2484/12 o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nie ostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., II FSK 1411/1, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nie ostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Uwzględniając wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nie ostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s.109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra przez podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Wyniki zaś wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 kpa, natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Trafnie podkreśla się w doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier było nieprawidłowe w świetle przedstawionych wyżej wywodów. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w pkt I wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 sierpnia 2013r. O kosztach orzeczono w pkt II w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Z mocy art. 152 p.p.s.a. w punkcie III stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.