II FSK 2116/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S, [...] "Z." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2269/13 w sprawie ze skargi S, [...] "Z." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r., III SA/Wa 2269/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] "Z." z siedzibą w W. (dalej: stowarzyszenie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. stowarzyszenie wskazało, iż umorzenie odsetek jest uzasadnione: – charakterem prowadzonej przez stowarzyszenie działalności, – okolicznościami powstania zaległości podatkowych ("zaniedbania legislacyjne ustawodawcy w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług"), – interesem publicznym polegającym na pogłębianiu zaufania do państwa polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów państwa, które mają obowiązek działać "praworządnie, legalnie i sprawiedliwie". Organ I instancji odmówił umorzenia odsetek. Wskazał, że zapłata odsetek za zwłokę nie spowoduje zagrożenia dla działalności stowarzyszenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że stowarzyszenie dokonało już wpłaty całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 7 grudnia 2012 r., co świadczy o tym, że sytuacja finansowa stowarzyszenia jest stabilna. Organ uznał zatem, że odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji stowarzyszenia. Nie wystąpiła zatem przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ w niniejszej sprawie nie stwierdził również istnienia interesu publicznego. W ocenie organu stowarzyszenie nie udowodniło, że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej, co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu społeczeństwa. Organ podkreślił, że podnoszony przez stowarzyszenie argument niedbałości legislacyjnej ustawodawcy również nie przemawia za umorzeniem zobowiązania. Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Sytuacja stowarzyszenia nie jest zatem wyjątkowa. 4. Zaskarżonej decyzji stowarzyszenie zarzuciło naruszenie m.in. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) – poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków. W uzasadnieniu stowarzyszenie zarzuciło, że organ dopuścił się nadużycia instytucji uznania administracyjnego regulowanego art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Nie zgodziło się z poglądem organu, że słowo "może" użyte w art. 67a § 1 ord. pod. oznacza przyznanie organowi prawa wyboru co do treści decyzji – zgody lub odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego i/iub odsetek za zwłokę. Słowo to w ocenie strony wyznacza kompetencję rzeczową organu do rozstrzygnięcia sprawy, a sam art. 67a § 1 ord. pod. stanowi o podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ. Podkreśliło, że zaistnienie interesu publicznego w danej sprawie wymaga podjęcia przez organ decyzji zgodnej z wnioskiem strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył, że jeżeli decyzja wydana została w ramach uznania administracyjnego sąd nie może nakazać organowi podatkowemu udzielenia ulgi w spłacie należności. Nie może zatem nakazać podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, wskazana w art. 67a § 1 ord. pod., ani przesłanka interesu publicznego. Sąd podkreślił, że uzyskanie ulgi w spłacie należności zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 ord. pod. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Sąd przyznał rację organom, które twierdziły, że ocena sytuacji finansowej podatnika – wynikająca z akt sprawy – prowadzi do wniosku, iż stowarzyszenie może ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości. Wszystko wskazuje na to, że zapłata ta nie zachwieje podstawami egzystencji stowarzyszenia. Taka konstatacja jest wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Sąd zaznaczył również, że stowarzyszenie wskazywało – jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem umorzenia – wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT. W rezultacie, podnosiło, stworzono przepisy, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy stowarzyszenia. Sąd zaznaczył, że bez wątpienia stowarzyszenie – wnosząc o umorzenie zaległości – miało na uwadze także naprawienie szkody wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej. Jednak wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. W Polsce istnieją podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego (§ 1 art. 417¹ k.c.). Sąd uznał, że niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Sąd nie uwzględnił także argumentacji stowarzyszenia odnoszącej się do doniosłości zadań realizowanych przez stowarzyszenie. Według stowarzyszenia konieczność uregulowania odsetek od zaległości podatkowych mogłaby poważnie zakłócić realizację tych zadań. Wskazał, że okoliczności związane ze statusem i zakresem zadań podatnika nie mogą decydować o udzieleniu ulgi. Stawiałoby to bowiem stowarzyszenie w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. O zwolnieniu nie decydowałyby bowiem szczególne i wyjątkowe okoliczności, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, ale względy odnoszące się do jej pozycji prawnej ukształtowanej ustawowym zakresem obowiązków. 5. Powyższy wyrok stowarzyszenie zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 4 oraz 5 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mimo stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, 2) art. 67a § 1 pkt 3 ord.pod. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ważny interes podatnika zachodzi jedynie wtedy, gdy zapłata odsetek od zaległości podatkowych zachwiałaby podstawami jego egzystencji, 3) art. 67a § 1 pkt 3 ord.pod. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego w myśl tego przepisu nie występuje w sytuacji, kiedy podatnik uzasadnia swój wniosek o umorzenie błędami legislacyjnymi dotyczącymi ustawy podatkowej stanowiącej podstawę prawną powstania jego zobowiązania podatkowego, 4) art. 67a § 1 pkt 3 ord.pod. – poprzez błędne zastosowanie poprzez niezastosowanie w sprawie, 5) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez sprzeczne uzasadnienie wyroku, 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 53 § 1 ord.pod. w związku z art. 51 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP – poprzez nieodniesienie się do zasadności powstania zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy samo zobowiązanie podatkowe, stanowiące zaległość podatkową, powstało w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego niezgodne z konstytucyjnym wymogiem określoności, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 ord.pod. oraz w związku z art. 187 § 1 ord.pod. – poprzez nieuchylenie decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, stowarzyszenie wniosło o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, – zasądzenia na rzecz stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Oznacza to, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie tych kwestii, które stanowią obligatoryjny jego element. "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami jakimi, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego, czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych" (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I GSK 1177/14, Lex nr 2035673). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - odnosi się do wszystkich kwestii objętych zaskarżonym przepisem, a więc także i tych, które podniesiono w skardze strony. Niezasadne jest przy tym stanowisko, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2009 r. – III SA/Wa 223/08 wskazał, że strona nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, iż na podstawie wskazanych przepisów prawa podatkowego organ określił obowiązek podatkowy wobec strony o zupełnie odmiennej treści co do wysokości świadczenia, rodzaju usługi opodatkowanej oraz jej nabywcy, a dopiero później w oparciu o orzeczenia wydane przez sądy administracyjne wyłoniono właściwą normę prawną i określono, że organizacje zbiorowego zarządzania zobowiązane są do zapłaty podatku VAT od usługi pośrednictwa wykonywanej na rzecz podmiotów reprezentowanych. Można się zgodzić z poglądem, że wyrokiem tym WSA w Warszawie - uwzględniając skargę stron - uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, jednocześnie wyraził w nim pogląd, iż "wykładnia powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy o VAT prowadzi do wniosku, że stowarzyszenie świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób pozwalający na uznanie stowarzyszenia za podatnika VAT. Jednak podstawę opodatkowania VAT (obrót) może stanowić tylko wynagrodzenie (przychód) za zarządzanie. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych ustaleń (podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego okoliczności uzasadniające zwolnienie od VAT), zaś za przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia obu decyzji". Ponadto wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał wprost, że "brak implementacji w 2005 r. art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art. 28 Dyrektywy 112) także nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie powoływały się na ten przepis w swoich decyzjach. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący w pewnym sensie odpowiednik art. 28 Dyrektywy 112, obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mógł zatem być stosowany przez organy podatkowe w sprawie wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2005 r.". W sprawie nie ma zresztą mowy o "refakturowaniu" usług. Stowarzyszenie świadczy głównie na rzecz twórców usługi zarządzania prawami autorskimi i inkasuje na ich rzecz wynagrodzenie, pobierając z tego tytułu stosowną opłatę tytułem wynagrodzenia. Zatem w żadnym razie kwestia określoności - czy nieokreśloności - przepisów podatkowych nie stanowiła i nie mogła stanowić podstawy do naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości odsetek. Do kwestii tych zresztą sąd pierwszej instancji się odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazał w jakim trybie i w jakim postępowaniu te kwestie podlegają badaniu i Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela. Okresy naliczenia odsetek i ich nienaliczania są wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 53 § 1 i art. 54 § 1–4 ord.pod.) i nie mogą one być korygowane w trybie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek określonych w art. 67a § 1–2 ord.pod. w inny sposób niż ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. 7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może - ale nie musi - prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla podatnika. Zasadny był także pogląd sądu odnoszący się do wyjątkowego charakteru ulgi w spłacie należności podatkowych. Taki pogląd ma bowiem utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2289/10, Lex nr 1127898, sąd wyraził podobny pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela: "1. Przyjmuje się, że przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. 2. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. 3. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. 4. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć - czy też czasowo wyłączyć - obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. 5. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie umorzenia należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości". Tezy tego wyroku są zbliżone z innymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, Lex nr 1988641; w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, Lex nr 1988682; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, Lex nr 1935926; w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, Lex nr 1536222. Trafnie w związku z tym sąd pierwszej instancji zbadał i ocenił, czy organy podatkowe uwzględniły i oceniły sytuację finansową i gospodarczą skarżącej i to w szerszej perspektywie czasowej. Kontrola dokonana w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Także trafnie sąd ten ocenił, że organ podatkowy może nie udzielić ulgi nawet wówczas, gdy stwierdzi zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. "Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające odroczenie terminu. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje >>ważny interes podatnika<< lub >>interes publiczny<<. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie uznania nawet wówczas, gdy istnieje np. >>ważny interes podatnika<<. Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek uznania, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (L. Etel, Komentarz do art. 67a ord.pod., Lex el. pkt 4; R. Dowgier, Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, pod red. L. Etela, Warszawa 2010, s. 569; wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1717/10, Lex nr 1137575; wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, Lex nr 1544626. Pogląd wyrażony w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – mimo zarzutów skargi kasacyjnej – także mieści się w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.