I SA/Gd 1411/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 25 czerwca 2012 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 57.842 (pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", zadeklarowała w 2005 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łączna, deklarowana przez stronę kwota podatku od nieruchomości za 2005 r. wyniosła 8.630.001,70 zł. Jednocześnie, w złożonej deklaracji Spółka wykazała budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury dostępu do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty – zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.". W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12.313.188,20 zł. Różnica spowodowana była tym, że Spółka określone działki zadeklarowała jako zwolnione z opodatkowania, podczas gdy w ewidencji oznaczone były one symbolem Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi). Organ argumentował, że u.p.o.l. nie zawiera legalnego wyjaśnienia pewnych pojęć, dlatego w celu odkodowania znaczenia pojęcia gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi organ posłużył się przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019) – dalej jako "Prawo wodne", których wykładnia wykazała, iż pojęcie wód płynących może być stosowane tylko w stosunku do wód śródlądowych. Organ uznał, że skoro do wód powierzchniowych nie zalicza się morskich wód wewnętrznych to wyłączenie – o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. – nie dotyczy gruntów pod wewnętrznymi wodami morskimi. Poza tym, powołując się na wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążące dane, stwierdził, że grunty zajęte przez obiekty budowlane nie mogą posiadać w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia Wm. Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie", jednoznacznie wynika, że symbolem Wm oznaczać można wyłącznie grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Nawet gdyby na działkach tych znajdowały się w 2005 r. (lub wcześniej) obiekty budowlane to nie byłoby możliwości oznakowania tych działek jako wody płynące (Wp), a następnie przekwalifikowania ich na Wm. Zaprezentowana wykładnia, poparta analizą stanu prawnego działek, doprowadziła organ do przekonania, że Spółka nie mogła posiadać żadnych obiektów budowlanych (budowli) umiejscowionych na przedmiotowych gruntach. Wyjaśniono, że z dniem 5 grudnia 1990 r., gdy Spółka stała się użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek stanowiących grunt pod morskimi wodami wewnętrznymi, wraz z tym gruntem nie przejęła żadnych obiektów budowlanych (budowli) na nich umiejscowionych. Organ uznał, że wymienione w znajdującej się na stronach 56–58 decyzji tabeli budowle, jako niespełniające przesłanek zawartych w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 969 ze zm.) – dalej jako "u.p.p.m.", z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne i utratę ich ogólnodostępnego charakteru – nie stanowiły budowli infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy i nie podlegały zwolnieniu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 12.312.415 zł. Różnica w wysokości 514,80 zł wynikała z tego, że w zaskarżonej decyzji doszło do podwójnego opodatkowania części działki nr 18, która nie była deklarowana przez Spółkę jako korzystająca ze zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., poprzez nieuprawnione uznanie, że działki gruntu nr: 18 obręb 82, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 83/3, 81/1 i 76/3 nie stanowiły gruntu zajętego pod budowle infrastruktury portowej i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., poprzez nieuprawnione uznanie, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji oraz zajęte pod nie grunty, z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowli infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kwestii zwolnienia z opodatkowania gruntów znajdujących się pod Kanałem [...] oraz Basenem [...], Spółka wskazała, że obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zajmują grunty, na których są zlokalizowane, tj. działki nr: 18, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 3/3, 81/1 i 76/3, są akwenami portowymi w rozumieniu u.p.p.m., przeznaczone są i służą do świadczenia przez Spółkę usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podniosła dalej, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie zarządzania portami od działalności eksploatacyjnej. Według przepisów u.p.p.m., podmiot zarządzający portem morskim ma dbać wyłącznie o infrastrukturę, nabrzeża, tory wodne, drogi dojazdowe oraz rozwój tej infrastruktury i pozyskiwanie inwestorów zewnętrznych. Podmiot zarządzający nie prowadzi działalności eksploatacyjnej i operacyjnej, a zajmuje się działalnością administracyjną w zakresie odpowiedniego sterowania dostępem zainteresowanych podmiotów do infrastruktury. Z uwagi na funkcję administrującą i koordynującą podmiotu zarządzającego portem – zapewnienie użytkownikom portu dostępu do działającej infrastruktury portowej wymaga, aby infrastruktura ta została oddana w dzierżawę podmiotom operatorskim, które mogą wykonać na rzecz użytkowników portów potrzebne im usługi (np. załadunek czy wyładunek towarów). Dlatego za nietrafne Spółka uznała stanowisko organu, jakoby oddanie infrastruktury portowej w posiadanie zależne skutkowało utratą statusu infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług przez podmiot zarządzającym portem. Odnosząc się do argumentu dotyczącego utraty ogólnodostępnego charakteru – ze względu na oddanie nieruchomości w posiadanie zależne innemu podmiotowi – Spółka podkreśliła, że to właśnie tylko dzięki temu użytkownicy portu mogą z tych obiektów korzystać zgodnie z przeznaczeniem. Tylko dzięki oddaniu tych obiektów do korzystania podmiotom świadczącym usługi operatorskie w porcie mogą być wykonywane czynności obsługi statków, ich pasażerów i ich ładunków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 czerwca 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego w zakresie braku podstawy do objęcia nieruchomości (działka nr 18, 29/1, 82/1, 83/1, 83/2, 83/3, 81/1 i 76/3) dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którą nie podlegają opodatkowaniu grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sąd zwrócił uwagę, że wskazane działki w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem Wm; zgodnie z § 68 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia – symbol Wm oznacza grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Z kolei grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie zostały objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., który dotyczy gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi. Sąd podniósł dalej, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej jako "u.p.g.k.", dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08) przyjmuje się, że zasada ta odnosi się nie tylko do wymiaru podatku od nieruchomości, ale również do ustalenia zakresu wyłączeń i zwolnień z tego podatku. W związku z tym Sąd uznał, że nie może być poprawne stanowisko Spółki, w myśl którego grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że morskie wody wewnętrzne należy zaliczyć do wód płynących – a nie wód stojących. Sąd wskazał, że z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wola ustawodawcy zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, jednakże pojęcia użyte w tym przepisie nie zostały objęte przez ustawodawcę definicją legalną w ramach u.p.o.l. Nowelizacja u.p.o.l., dokonana ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197) dotyczyła dodanego pkt 4 a) do art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zawierającego definicję użytkownika infrastruktury portowej, czy też nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm.) pozwalają na przyjęcie konieczności odniesienia użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęć nie tylko do u.p.o.l. (przyjmując wykładnię celowościową), ale również wskazują na konieczność – poprzez użycie wykładni historycznej – zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd podniósł dalej, że proste odniesienie użytego pojęcia "infrastruktura portowa" do wykładni językowej – chociaż ta stanowi wykładnię podstawową – w tym przypadku stanowi wykładnię niewystarczającą, bowiem nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. "Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. od początku swego istnienia, a więc także w okresie 2005 r. stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Dalej WSA w Gdańsku wskazał, że nie budzi jego wątpliwości to, iż definicja infrastruktury portowej, obowiązująca w u.p.p.m. obowiązywała (również w 2005 r.) także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do pojęć zdefiniowanych w u.p.p.m., skoro zawarł to odesłanie wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 74–81; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008; również L. Ethel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Warszawa 2008, s. 272–274). Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że na działkach składających się na Kanał [...] oraz na Basen [...] nie są umiejscowione budowle odpowiadające definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; Basen [...] oraz Kanał [...] są bowiem akwenami portowymi. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego – organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ w uzasadnieniu swoich decyzji nie ograniczył się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdził, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym opinia biegłego nie była jedynym dowodem, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Sąd podkreślił, że w przypadku gruntów o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy wskazać, iż przedmiotowym zwolnieniem objęty jest tylko taki grunt, który zajęty jest przez wskazaną w tym przepisie budowlę. Sąd podzielił tym samym pogląd SKO, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "zajęty" – mając na względzie wykładnię językową – jest pojęciem węższym od sformułowania "związane" (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09). WSA w Gdańsku odniósł się również do kolejnej kwestii, wskazując, że budowlą infrastruktury portowej jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. Sąd podzielił pogląd SKO, że brak jednego z ww. warunków nie pozwala na zaliczenie budowli do budowli infrastruktury portowej. Wskazał, że w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07, Sąd podkreślił, iż do dnia 6 listopada 2001 r. – zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. – rozumiał przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W związku z tym, art. 2 pkt 4 u.p.p.m. otrzymał brzmienie, że ilekroć w u.p.p.m. mowa jest o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. NSA podkreślił przy tym, że takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznacza z jednej strony rozszerzenie jej o akweny portowe, a z drugiej strony jej zawężenie, gdyż usługi musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m. Natomiast – jak wskazał WSA – ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organ podatkowy nie wynika, aby w 2005 r. Spółka była podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego wykonywał w ramach zarządzania portem (wskazana w uzasadnieniu organu pierwszej instancji tabela) zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu u.p.p.m., która współtworzyła ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z u.p.p.m. – własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w u.p.p.m., nie uprawnia do dochodzonej przez Spółkę ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07). Sąd wskazał, że słusznie SKO podkreśliło, iż w sytuacji, gdy zarządca wydzierżawi lub wynajmie określony obiekt osobie trzeciej, czemu towarzyszy przekazanie władztwa nad nim, to ta osoba świadczy usługi z jego wykorzystaniem, a nie podmiot zarządzający portem; innymi słowy – nie można objąć zwolnieniem podatkowym infrastruktury portowej, która służy do świadczenia usług przez inny podmiot niż zarządca portu. WSA w Gdańsku wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, organy nie zaniechały niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, rzetelnie zebrały i oceniły dowody. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - nieodniesienie się przez WSA w Gdańsku do większości argumentów prawnych wskazanych w skardze przez Spółkę, - uzasadnienie rozstrzygnięcia przy pomocy argumentacji zbieżnej z argumentacją stosowaną przez WSA w Gdańsku w rozstrzygnięciach podejmowanych wobec podmiotów niebędących podmiotami zarządzającymi portami morskimi, a więc znajdującymi się w całkowicie odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, - pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych kwestii prawnych związanych z charakterem usług świadczonych przez Spółkę, - podjęcie rozstrzygnięcia, które w zestawieniu z innymi rozstrzygnięciami dokonanymi przez WSA w Gdańsku, w odniesieniu do podmiotów niebędących podmiotami zarządzającymi portami morskimi, lecz dzierżawiącymi od Spółki obiekty infrastruktury portowej, prowadzi do wniosku, że z ulgi podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może korzystać żaden podmiot w żadnej sytuacji, co stanowi przypadek wykładni naruszającej zasadę racjonalnego ustawodawcy, 2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - niedostrzeżenie uchybień SKO w zakresie przeprowadzonej przez ten organ oceny dowodu w postaci opinii biegłego dotyczącej Basenu [...] i Kanału [...], - niedostrzeżenie uchybień SKO w zakresie dokonania przez ten organ ustalenia stanu faktycznego, w ramach którego SKO uznało, że Spółka nie wykonuje usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a usługi te wykonują podmioty trzecie, 3. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "Prawo budowlane", oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., polegające na nieuprawnionym uznaniu, że działki gruntu nr 18 obręb 82, 29/1, nr 82/1, nr 83/1, nr 83/2, nr 83/3, nr 81/1 i nr 76/3, wskazane w decyzjach organu podatkowego, na których znajdują się Basen [...] i Kanał [...], nie stanowiły gruntu zajętego pod budowle infrastruktury portowej i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 4. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., polegające na nieuprawnionym uznaniu, że budowle wymienione w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji organu pierwszej instancji oraz zajęte pod nie grunty, z uwagi na ich oddanie w posiadanie zależne podmiotom trzecim, nie stanowiły budowli infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 5. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., polegające na nieuprawnionym uznaniu, że Spółka nie wykonywała w 2005 r., w ramach zarządzania portem, zadań w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przy pomocy budowli wskazanych w tabeli na stronach 55, 56 i 57 decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie: - w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, - rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Spółki, - zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie formalnej oceny opinii biegłego inż. B. i rzeczoznawcy prof. M. Natomiast w okolicznościach sprawy wymagana była merytoryczna ocena obydwu opinii z punktu widzenia poziomu wiedzy, fachowości w danej specjalności, logiczności wywodów, rzetelności i kompletności argumentacji, zrozumiałości wniosków, podstaw teoretycznych. Dla takiej oceny znaczenie ma wiedza i praktyka biegłego w zakresie wiadomości specjalnych, tj. wiedza z zakresu budowli morskich, wodnych. Sąd drugiej instancji wskazał, że WSA w Gdańsku nie odniósł się do tezy strony skarżącej (ekspertyzy prof. M.), że basen portowy i kanał portowy są budowlami hydrotechnicznymi, a więc wymienionymi w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem NSA, nie została zbadana kwestia, czy organy podatkowe ustaliły, co jest budowlą hydrotechniczną, a co urządzeniami i instalacjami, z którymi ma ona tworzyć całość techniczno – użytkową. NSA nie zgodził się z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tę ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których obowiązywania nie mogą wyłączać umowy cywilnoprawne. Sąd drugiej instancji uznał, że świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w skład tej infrastruktury. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, że okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem – na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej – nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, NSA polecił Sądowi pierwszej instancji dokonanie ponownej prawidłowej kontroli legalności oceny dowodów z opinii biegłego inż. B. i ekspertyzy prof. B. M., odniesienie się wszechstronnie do argumentacji skargi strony skarżącej: w zakresie utraty ogólnodostępnego charakteru infrastruktury portowej na skutek zawierania umów najmu, czy dzierżawy, także co do charakteru działalności podmiotu zarządzającego portem, a w końcu przyjęcie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. przedstawionej w uzasadnieniu wyroku NSA. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga "A" S.A. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 czerwca 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania Basenu [...] i Kanału [...] zaznaczyć należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż oba te obiekty w ewidencji gruntów zostały określone symbolem Wm, co w świetle § 68 ust. 4 rozporządzenia oznacza grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Zmiana tego oznaczenia nastąpiła od maja 2005 r., przez co utraciły one charakter gruntów pod wodami płynącymi (Wp), podobnie jak od czerwca nastąpiła zmiana oznaczenia kolejnej działki gruntu. Jednakże sam fakt, że omawiane działki gruntu pod morskimi wodami wewnętrznymi są gruntem, jeszcze niczego nie przesądza, skoro z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż grunty te podlegałyby zwolnieniu, gdyby były zajęte pod budowle infrastruktury portowej. Zasadą jest to, że każdorazowe wydanie decyzji podatkowej poprzedzić powinno uprzednie ustalenie stanu faktycznego. Przy czym chodzi tu o stan faktyczny odnoszący się do podatkowoprawnego stanu faktycznego. W tym zakresie należało ustalić, czy Basen [...] i Kanał [...] można zaliczyć do budowli. W opinii organu odwoławczego nie stanowią one budowli, a wniosek taki wyprowadzono na podstawie jednej z opinii, tj. autorstwa biegłego inż. B. Jednakże w aktach sprawy znajduje się opinia przedłożona przez Spółkę, z której wynikają odrębne wnioski. Podkreślić należy, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Jest to akademicki przykład konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu określonego w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", Przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego wiąże się w dalszej kolejności z dokonaniem jego oceny. Pojawienie się natomiast w sprawie kolejnego dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, nawet pochodzącej od strony postępowania, czyli dowodu w istocie rzeczy nie będącego dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, determinuje organ podatkowy do ustosunkowania się, który z poglądów ujętych w opiniach uważa za zasadny, a z którym się nie zgadza oraz – co jest istotne – dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1764/08, LEX nr 653718). Zauważyć trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do ocen biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 350/10, LEX nr 643912). Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wolters Kluwer Polska 2007, wyd. 2, s. 725). Jak słusznie wskazał NSA, fakt złożenia przez stronę prywatnej opinii rzeczoznawcy prof. M., zobowiązywał do merytorycznej, wzajemnej oceny tej opinii i opinii biegłego inż. B. z punktu widzenia poziomu wiedzy, fachowości w danej specjalności, logiczności wywodów, rzetelności i kompletności argumentacji, zrozumiałości wniosków, stopnia staranności wniosków, podstaw teoretycznych. Niedopuszczalne jest zaś dokonywanie oceny opinii biegłego – czy rzeczoznawcy niebędącego biegłym – bez wykorzystania rozumowania biegłego, sprawdzenia poprawności logicznej poszczególnych elementów argumentacyjnych, składających się na wnioski, w tym także bez uwzględnienia wiedzy i fachowości biegłego. W pismach strony kwestionowano wiedzę, fachowość biegłego inż. B., jednakże zarzuty w tym zakresie nie znalazły oceny organu. Dla takiej oceny istotne znaczenie mają przede wszystkim rzetelna wiedza i wszechstronna praktyka biegłego w zakresie wiadomości specjalnych, które są przez organ wykorzystywane. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że tymi wiadomościami specjalnymi jest wiedza z zakresu budowli morskich, wodnych. W związku z powyższym organ powinien odnieść się do zarzutów dotyczących wiedzy i fachowości inż. B. Szczególnie, że załączone do opinii dokumenty nie wskazują, aby biegły taką specjalistyczną wiedzę posiadał (jest inżynierem budownictwa lądowego). Ponadto organ odwoławczy w swojej decyzji nie ocenił kompetencji, fachowości w danej specjalności oraz kompletności argumentacji prof. M. W tym zakresie należy jeszcze podkreślić, że przedłożone w postępowaniu podatkowym opinie prywatne (ekspertyzy) traktuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1770/09, LEX nr 1070971, wyrok NSA z dnia 28 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 677/99, LEX nr 72576), jako element materiału dowodowego, wyjaśniającego stanowisko strony. Zasadą w przypadku rozbieżnych opinii (ekspertyz) powinno być dążenie do wyjaśnienia i zlikwidowania rozbieżności w drodze skonfrontowania biegłych ekspertów, uzupełnienia opinii o wzajemne stanowiska, a nie powoływanie kolejnego biegłego, chyba że te działania nie doprowadziłyby do jednoznacznych wyników, do usunięcia istotnych wątpliwości (S. Babiarz, J. Stępień, Udział biegłego i prawa strony w postępowaniu podatkowym, cz. I, Pr. i Podatki 2013/3/10). Opinia inż. B. została podzielona na pięć części, tj. 1) uprawnienia i przynależność do izby samorządu zawodowego, 2) podstawa, materiały źródłowe i cel opracowania, 3) analiza problemu, stwierdzenia, 4) uregulowania prawne, 5) wniosek końcowy. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że na działkach gruntu składających się na Basen [...] oraz Kanał [...] nie są umiejscowione budowle spełniające definicje budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Według biegłego Basen [...] i Kanał [...] stanowią akweny portowe. Na marginesie należy zaznaczyć, że część trzecia opinii, tj. analiza problemu i stwierdzenia, zawiera zdjęcia, wymienienie dokumentacji, którą analizowano, oraz konkluzje. Biegły jednak nie wskazał i nie wyjaśnił przesłanek, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. W piśmie wyjaśniającym z dnia 23 listopada 2011 r., ustosunkowując się do pytań pełnomocnika strony skarżącej, biegły rozszerzył swój wywód zawarty w opinii. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wskazano, że obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, a zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez określenie "budowla" rozumieć należy "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Już tylko z tego przepisu wynika, że nie można utożsamiać "budowli hydrotechnicznej" i "części budowlanych urządzeń technicznych". Budowle hydrotechniczne są bowiem obiektami budowlanymi wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a więc są budowlami. Grunty zaś zajęte pod nie podlegać będą także zwolnieniu. Zauważyć tutaj należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK–A 2011/7/71) Trybunał Konstytucyjny stwierdził że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową" (pkt 4.4.3.). Charakterystyczne jest to, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. wskazuje, iż jest nią też urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że należy przez niego rozumieć urządzenia techniczne związane z gruntem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W konsekwencji tych przepisów (a także przywołanego wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 93/09) uznać należy: - budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - urządzenia techniczne określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, jeśli urządzenia te nie zostały w nich wykazane wprost – to należy wykazać, że zapewniają one właściwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Należy przy tym mieć na uwadze to, że wznoszenie budowli w pasie technicznym wybrzeża morskiego, określonego zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.) oraz w portach i przystaniach morskich poddane jest też regulacji Prawa budowlanego. Wprawdzie ustawa ta nie definiuje pojęcia morskiej budowli hydrotechnicznej (jak pisze się w ekspertyzie prof. M.), jednak mówi o budowli hydrotechnicznej (art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 2, załącznik). O budowli morskiej jest zaś mowa w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 101, poz. 645) w § 2 pkt 6. Definiuje się ją jako budowlę nawodną lub podwodną wznoszoną: a) na morzu terytorialnym, b) morskich wodach wewnętrznych, b) na lądzie, lecz w rejonie bezpośredniego kontaktu z akwenami morskimi – czyli w pasie technicznym nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego, d) w portach i przystaniach morskich – która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową. Jednakże zauważyć należy, że przy wykładni pojęcia "budowla" mieć na uwadze trzeba to, że art. 217 Konstytucji RP wyraźnie akcentuje nakaz ustawowej regulacji m.in. przedmiotu opodatkowania. Z tego też powodu niedopuszczalne byłoby rozumienie pojęcia "budowla hydrotechniczna", czy "morska budowla hydrotechniczna", takie jak w przywołanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym. Zresztą w powołanym wyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny (pkt 4.1) wyraźnie zwrócił uwagę na to, że zakres odesłania zawarty w art. 1a) ust. 1 pkt 1 i pkt 2 (dwukrotnie) należy rozumieć, jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie do wszelkich przepisów prawa budowlanego. Tę ocenę prawną należy uwzględnić także przy ocenie opinii rzeczoznawcy prof. B. M. W tym kontekście podkreślenia wymaga to, że organ nie zwrócił uwagi na to, iż skarżąca powołując się na ekspertyzę prof. M. wykazywała, że basen portowy – jak i kanał portowy – powinny być traktowane jako budowle, gdyż są budowlami hydrotechnicznymi, a te są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym miejscu należy wskazać na zasadnicze powody, jakie legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania. Otóż na s. 5 decyzji z dnia 25 czerwca 2012 r. SKO wskazało, że opinia biegłego inż. Z. B. jest przekonująca i miarodajna, a ekspertyza prof. B. M. jest rzetelna i przekonująca, a opinie te w istocie rzeczy nie pozostają ze sobą w sprzeczności. Takie stwierdzenie musi budzić zdziwienie, bowiem opinie te prowadzą do odmiennych wniosków. Z. B. przyjął, że na spornym gruncie nie znajdują się żadne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, natomiast B. M. przyjął, że grunty te wraz z nabrzeżami tworzą taką budowlę. SKO nie odniosło się do tezy prof. M., ale stwierdził jedynie brak budowli na gruntach zajętych przez Basen [...] i Kanał [...]. Takie stanowisko przesądza o uznaniu, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie odniesienie się do kwestii, czy sporne nieruchomości stanowiły budowle hydrotechniczne. Z opinii prof. M. wynika bowiem, że tworzą one jedną całość z nabrzeżami jako budowle infrastruktury portowej. Z opinii tej wynika też, że morska budowla hydrotechniczna rozciąga się na akwatorium portu co najmniej na odległość równą długości dobijającemu do tej budowli statku. Gdyby wynikiem analizy materiału dowodowego było odrzucenie tezy, że sporne nieruchomości stanowią część budowli hydrotechnicznej (całość obejmuje także nabrzeża), należy ponownie rozważyć, czy na spornych gruntach rzeczywiście nie ma żadnych budowli czy urządzeń budowlanych. Z opinii prof. M. wynika bowiem, że dno przy nabrzeżach jest umacniane. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika stosowanie do umocnienia dna worków z piaskiem i geowłókniny technicznej. Należy bowiem pamiętać, że te obiekty mogłyby stanowić części budowli uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (analogicznie jak w przypadku przyłączy, ogrodzeń, placów postojowych, manewrowych) będących jednocześnie budowlami w ujęciu u.p.o.l. Należy powtórzyć za NSA, że charakterystyczne jest to, iż pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 i 5 u.p.p.m., co oznaczałoby, że u.p.p.m. może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98, OTK 1999/7/156), a tym samym jej przepisy uprawnione są do wskazywania składu budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w cytowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie – Prawo geologiczne i górnicze. Wymaga to zatem dokonania analizy z punktu widzenia spełnienia przesłanek budowli (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) przez Basen [...] i Kanał [...] (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt FSK 1082/07 i glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 434/10, PP 2012/2/37–42). Przy kwalifikowaniu jako budowli Basenu [...] i Kanału [...] należy mieć na względzie to, że definicja infrastruktury portowej, zawarta w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.p.m., wymienia jako elementy tej infrastruktury akweny portowe – lecz nie kanały – ale to nie oznacza, że kanały nie mogą być akwenami portowymi. Natomiast nie można wykluczyć, że wykładnia pojęcia "budowla hydrotechniczna" może doprowadzić do poglądu, iż są nią zarówno akwen portowy, jak i kanał, o których tu mowa. W nawiązaniu do tej kwestii podnieść należy, że istotnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że – by doszło do zwolnienia gruntów z podatku od nieruchomości – muszą one być "zajęte" pod budowlę, a nie tylko "związane z" budowlą. O "związaniu" jest mowa w art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i odnosi się ono do "urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", które ma być związane z obiektem budowlanym i ma zapewnić "możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Podobnie o "związaniu" jest też mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdzie definiuje się "urządzenie budowlane, jako urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powinien odnieść się do kwestii, czy w ekspertyzie prof. M. wykazano, co jest budowlą (obiektem budowlanym, urządzeniem budowlanym) – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – a co budowlą, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Zauważyć tu trzeba, że w ekspertyzie prof. B. M. baseny i kanały portowe zostały wprost określone jako obiekty budowlane, do których wchodzą jeszcze nadbrzeża lub pomosty. Pojęcia zaś "akwatorium" nie używa wprost ani u.p.o.l., ani Prawo budowlane, ani u.p.p.m. oraz przepisy wykonawcze do nich. Wskazywanie przez prof. M., że Basen [...] i Kanał [...] są akwatoriami powoduje, że są to określenia niejasne na gruncie u.p.o.l. i Prawa budowlanego. W u.p.p.m. jest wprawdzie mowa o akwenach, jako wchodzących w skład infrastruktury portowej (art. 2 ust. 3 pkt 4) lecz zwolnieniu podlegają (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) tylko budowle, które wchodzą w skład infrastruktury portowej. Do niej zaś nie wchodzą grunty. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe przy ocenie opinii biegłego i ekspertyzy powinny ustalić, czy inż. B. i prof. M. zbadali, czy Basen [...] oraz Kanał [...] są budowlami w rozumieniu definicji budowli wynikającej z przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie szeroko rozumianego prawa budowlanego. Ponadto, w oparciu o opinię biegłego i ekspertyzę organy powinny ustalić, co jest budowlą hydrotechniczną, a co urządzeniami i instalacjami, z którymi ma ona tworzyć całość techniczno-użytkową. Nie można bowiem ustaleń faktycznych czynić abstrakcyjnie w oderwaniu od stanu prawnego. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 i art. 181 tej ustawy, poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparło swoje stanowisko jedynie o treść opinii biegłego inż. B. bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między opiniami inż. B. i prof. M., co do zakwalifikowania do budowli Basenu [...] i Kanału [...]. Odnosząc się do rozważań skarżącej dotyczących wykonywania (świadczenia) przez nią usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.) zauważyć należy, że strona twierdziła, iż mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Wskazywała, że intencją ustawodawcy było rozdzielenie zarządzania portami od działalności eksploatacyjnej. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej była spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Wskazywała ponadto w skardze, że dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego podnosiła, że mimo oddania budowli w dzierżawę lub najem – rola, zadania i funkcja podmiotu zarządzającego portem nie uległa zmianie. Zaznaczyć należy, że z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż "zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Z przepisu tego wynikają wyraźne wnioski, że zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje: a) budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nie grunty, b) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jest istotne to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07, ONSAiWSA 2009/2/42, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 435/10, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 558/08, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1082/07, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 434/10), a w istocie także w piśmiennictwie (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012/2/37–42) dominuje pogląd, iż pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w u.p.p.m. Zgodnie z tym przez: - infrastrukturę portową – rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 1 ust. 7 pkt 5, - infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich – rozumie się prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami instalacyjnymi. Ta ostatnia definicja nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż zarówno Basen [...] jak i Kanał [...] to akweny portowe, a więc wchodzić mogą – jako części składowe – do infrastruktury portowej. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten przepis zaś wskazuje, że "przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia. Z art. 7 ust. 2 u.p.p.m. wynika zaś, że "przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w ust. 1 pkt 1, 5 i 6". Można więc powiedzieć, że wskazane w pkt 1, 5 i 6 ust. 1 art. 7 u.p.p.m. rodzaje działalności, to działania, które podmiot zarządzający portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej jest zobowiązany prowadzić jako obligatoryjne. Pozostałe zaś rodzaje działalności, wymienione w pkt 2, 3 są działaniami, które same przez się nie są działalnością gospodarczą w sferze zarządu infrastrukturą portową. Jest jeszcze istotne to, że podmiot zarządzający portem o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (art. 6 ust. 1 i 2 i art. 13 ust. 1 u.p.p.m.) jest spółką akcyjną, działającą na podstawie k.s.h., chyba że u.p.p.m. stanowi inaczej, a przedsiębiorstwo takiej spółki ma charakter przedsiębiorstwa użyteczności publicznej. Spółkę tę zawiązano na podstawie ustawy i jej akcjonariuszami są: Skarb Państwa – obejmujący co najmniej 51% akcji spółki, Gmina [...] – obejmująca co najmniej 34% akcji. Za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe (art. 8 ust. 1 u.p.p.m.). Ustawa przewiduje trzy rodzaje tych opłat, a mianowicie: a) opłatę tonażową, pobieraną za wejście statku do portu, wyjście statku z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia (...) – art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.p.m., b) opłatę przystaniową pobieraną za korzystanie przez statek z nadbrzeża lub przystani (...) – art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m., c) opłatę pasażerską pobieraną za wejście pasażera na ląd albo za wejście pasażera na statek (...) – art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m. Z art. 8 ust. 3 u.p.p.m. wynika, że – co do zasady – opłaty portowe (tonażową, przystaniową i pasażerską) pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na uwadze zasady równego traktowania i niedyskryminowania użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania. Przepis art. 8 ust. 3 u.p.p.m. zastrzega jednak (art. 8 ust. 4 u.p.p.m.), że "opłatę przystaniową i pasażerską za użytkowanie infrastruktury portowej – którą zarządza podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem – pobiera właściciel tej infrastruktury albo podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie". Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Co charakterystyczne, przepis ten nie określa, o jakie tu rodzaje umów chodzi. W art. 9 ust. 1 pkt 1–4 u.p.p.m. wskazuje się, że "źródłami przychodów podmiotu zarządzającego (portem – dopisek WSA) są: 1) opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe, 2) opłaty portowe, 3) przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający, 4) wpływy z innych tytułów". Z art. 8 ust. 4 i art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. wynikałoby, że umowy o odpłatne korzystanie (użytkowanie) z infrastruktury portowej mają zapewnić władanie nią podmiotowi zarządzającemu tą infrastrukturą i zostały wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m., który przykładowo wymienia użytkowanie, najem, dzierżawę lub inną umowę odpłatną. Co jeszcze istotne, to to że art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.p.m. rozróżnia przychody z opłat portowych i przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający, co oznacza, że w przypadku pobierania opłaty przystaniowej i pasażerskiej przez podmiot zarządzający infrastrukturą portową – a nie przez podmiot zarządzający portem – to pobierane one są za wejście statku do portu, wyjście z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków, za które pobiera się opłatę tonażową – nie są usługami, za które podmiot zarządzający portem może uzyskać przychody w ramach źródła przychodów, wykazanego w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m., lecz w ramach źródła wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m. Powstaje przy tym pytanie o to, czy źródło przychodów wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m. koresponduje z przedmiotem obligatoryjnym działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Mimo pewnego podobieństwa (świadczenia usług) wydaje się, że określeń tych nie powinno się utożsamiać. Jest charakterystyczne to, że od pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy odróżnić określenie "działalność z sferze eksploatacji prowadzona w granicach portów i przystani morskich" – użyte w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 281, poz. 2782 ze zm.). Zwrócić wszakże uwagę należy na to, że ustawą z dnia 18 czerwca 1999 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. Nr 62, poz. 685 ze zm.) w art. 3 ustawodawca zobowiązał spółki zarządzające portami morskimi do zbycia udziałów lub akcji w spółkach działających w sferze eksploatacji w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. Ustawa ta jednak nie określiła co należy rozumieć pod pojęciem "działalność w sferze eksploatacji", przez co nie była ona w istocie wykonywana. Uczyniła to dopiero ustawa zmieniająca u.p.p.m. z 2004 r. Ustawa zmieniająca z 2004 r., cytowana wyżej, wskazuje powyższe usługi, jako usługi w sferze eksploatacji, które świadczą spółki działające w sferze eksploatacji – a więc podmioty zarządzające infrastrukturą portową niebędące podmiotami zarządzającymi portem, a udziały lub akcje w nich powinny zbyć podmioty zarządzające portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (art. 5 ust. 1 tej ustawy) w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy zmieniającej (druk 2909 Sejmu IV kadencji) w zakresie tego art. 5 podano, że "w ust. 1 określono termin zbycia przez podmioty zarządzające portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej udziałów bądź akcji w spółkach działających w sferze eksploatacji. W ust. 2 określono rodzaje usług portowych świadczonych w granicach portów i przystani morskich. Usług tych nie może wykonywać podmiot zarządzający portem. Zaproponowany wykaz rodzajów usług portowych jest wzorowany na liście usług, wymienionych w projekcie dyrektywy UE, dotyczącej dostępu do rynku usług portowych". Użycie w art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy zmieniającej określenia "działalność w sferze eksploatacji (...) polegająca na świadczeniu usług portowych", której nie może wykonywać podmiot zarządzający portem, a w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. określenia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", zresztą określeń różnych – powinno być znaczące. Jeżeli ponadto porównywać usługi wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmieniającej (wobec ładunków i wobec pasażerów) ze źródłami przychodów, wskazanymi w art. 9 ust. 1 pkt 1–4 u.p.p.m. to można powiedzieć, że za usługi wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmieniającej z 2004 r. nie pobiera się opłat portowych. Zatem czym innym jest załadunek, wyładunek, sztauowanie, trymowanie, przeładunek i obrót ładunkowy wewnątrz portu, a czym innym korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani, jak również – czym innym zaokrętowanie i wyokrętowanie, a czym innym – zejście pasażera na ląd albo wejście pasażera na statek. Powyższe oznacza, że ustawodawca wykluczył bezpośrednie uczestnictwo podmiotów zarządzających portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, w wykonywaniu działalności w sferze eksploatacji infrastruktury portowej (uzasadnienie projektu), a także uczestnictwo pośrednie w działalności poprzez zaangażowanie kapitału (obowiązek zbycia udziałów albo akcji w spółkach). Argumentacja ta potwierdza, że niedopuszczalne jest utożsamianie określeń "działalność w sferze eksploatacji" (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2004 r.) i określenia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Zauważyć jeszcze należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. wskazano, że "przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego (portem – dopisek WSA) obejmuje w szczególności (...) zarządzanie gruntami i infrastrukturą portową". Zarządzanie to – z językowego punktu widzenia – (B. Dunaj, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1334) kierowanie czymś, administrowanie, sprawowanie zarządu, albo (M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 458) – wydawanie poleceń; kazać coś wykonać, zarządzać przedsiębiorstwem, majątkiem. Niewątpliwym jest, że na te czynności składają się też działania polegające na wynajmowaniu, wydzierżawianiu, czy zawieraniu innych umów o odpłatne korzystanie z infrastruktury, ale nie tylko. Nie powinno być też wątpliwości, że zarządzanie gruntami i infrastrukturą portową należy odróżnić od świadczenia usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Na czym więc polegać ma świadczenie usług, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej? W tym zakresie zwrócić uwagę trzeba na uzasadnienie do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji Nr 2709) z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), w którym (pkt 1 do art. 1) wskazano, że: "Zgodnie z intencją ustawodawcy – a także w nawiązaniu do modelu portu funkcjonującego w UE – port morski obejmuje wszystkie akweny i grunty wraz ze związaną z nimi ogólnodostępną infrastrukturą portową. Obecnie część tej infrastruktury należy do podmiotów gospodarczych, uwłaszczonych na gruntach portowych i nie jest zarządzana przez podmiot zarządzający (portem – dopisek WSA), utworzony na podstawie niniejszej ustawy. Stosownie do zasad polityki portowej UE i polityki transportowej państwa, zarząd portu morskiego <<> i zarządza infrastrukturą portową oraz zapewnia koordynację i kontrolę pracy wszystkich operatorów usług portowych świadczonych na terenach portowych>>". To oznacza, że "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w skład tej infrastruktury". Jak słusznie wskazał NSA, nie można zgodzić się z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tę ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których obowiązywania nie mogą wyłączyć umowy cywilnoprawne. O ogólnodostępności – prócz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. – jest też mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 219, poz. 2160), a także w zarządzeniu nr 12 Dyrektora Urzędu Morskiego z G. z dnia 14 czerwca 2005 r. – Przepisy portowe (publ. BIP UM w G.), stwierdzające ogólnodostępność obiektów, urządzeń i instalacji infrastruktury portowej. Z tych okoliczności wynika, że zawierane umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczyć ogólnej dostępności do infrastruktury, a ograniczenia mogą wynikać tylko z przepisów prawa. Zwrócić też uwagę należy na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy (cyt. wyżej druk nr 2709) – do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zmieniona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 2041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą w porównaniu z 2000 r. dodatkowo 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin. Z powyższego wynika jasno, że wyłącznymi beneficjentami zwolnienia podatkowego są podmioty zarządzające portami, a skład akcjonariuszy spółek dodatkowo wzmacnia ten pogląd, gdyż podmioty prawa publicznego są większościowymi ich akcjonariuszami, co czyni to zwolnienie poniekąd zwolnieniem o charakterze technicznym. Potwierdza też pogląd, że zwolnienie, o jakim mowa ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a nie tylko przedmiotowego. Wynika to z tego, że o przedmiotowym charakterze zwolnienia rozstrzyga w istocie tylko treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a taka wykładnia obejmująca tylko część normy prawnej jest niedopuszczalna. Jeżeli więc uwzględnić także treść art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które łącznie tworzą normę prawną, wprowadzającą zwolnienie podatkowe – to nie można nie dostrzegać, że zwolnienie odnosi się wprost do podmiotów zarządzających portem. Jest o nim mowa zarówno w art. 2 pkt 4, jak i w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (in principio). Już tylko ta okoliczność jest – zdaniem Sądu – okolicznością znaczącą. Ma to o tyle istotne znaczenie, że nie budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyżej powołane wyroki NSA) wątpliwości, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie przysługuje podmiotom zarządzającym infrastrukturą portową w oparciu o zawierane umowy z podmiotami zarządzającymi portami. Zatem, gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. Natomiast przyjęcie wykładni odmiennej, a więc utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami – mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę – prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Zwrócić przy tym uwagę trzeba też na to, że odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze – zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie – unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania czy modernizacji tej infrastruktury. Byłaby to więc wykładnia przepisów, która w istocie przeczyłaby ratio legis tego zwolnienia podatkowego, a więc byłaby sprzeczna z celem tej regulacji. Reasumując przyjąć należy, w ślad za uzasadnieniem NSA, że z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem – na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej – nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Rozpoznając sprawę organy podatkowe winny dokonać ponownej oceny dowodów z opinii biegłego inż. B. i ekspertyzy prof. B. M. w opisanym powyżej zakresie, dokonać oceny ich kwalifikacji i przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. przedstawioną wyżej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.