I SA/Po 716/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], określił X.Y. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X X.Y., której przedmiotem było wykonywanie usług w zakresie instalacji elektrycznych. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L) podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że X.Y. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł wynikającą z [...] faktur wystawionych przez "A" A.Y. w [...] (dalej w skrócie: "A"), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W rezultacie organ uznał, że koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Powyższych ustaleń organ dokonał przede wszystkim na podstawie zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony, analizy ksiąg podatkowych firmy X, umowy z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. (dalej w skrócie "B") a firmą X, wystawionych dla podatnika przez firmę A faktur i dowodów KP, a także, włączonego do akt postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" A.Y., w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], określającej "A" A.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził ponadto, że toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" A.Y. ustalono, że w rzeczywistości podatnik ten nie prowadził działalności w zakresie dostaw towarów i usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz X oraz nie dysponował tymi towarami i usługami. Zeznania A.Y., iż dostawy i usługi, w tym dla firmy X, A.Y. w części wykonywał osobiście, a w części przy udziale nieznanych mu osób nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że okoliczności współpracy podatnika z firmą A nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach X.Y. Organ zakwestionował wiarygodność zeznań podatnika m.in. w części, w której twierdził, że wielokrotnie dokonywał płatności gotówkowych znacznych wartości nieznanej osobie, w sytuacji gdy faktów tych nie odzwierciedlają w/w dokumenty KP, a brak jest innych dowodów potwierdzających zeznania strony. Dodatkowo zaznaczono, że dokumenty KP wskazują, iż osobą, która otrzymała zapłatę był A.Y., z którym podatnik, według złożonych zeznań, nie miał kontaktu osobistego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wykonania dostaw i usług przez firmę A nie potwierdzają zeznania podatnika złożone w charakterze strony w dniu [...] października 2012 r. Wynikało z nich bowiem, że podatnik posiadał wiedzę dotyczącą liczby osób, które rzekomo wykonywały usługi i dostawy zlecone firmie A pomimo, iż w ogóle nie spotykał się z tymi osobami, gdyż, jak zeznał, w 2008 r. był zatrudniony w [...] w pełnym wymiarze czasu pracy, dlatego wszystko załatwiał telefonicznie. Z zeznań tych wynikało również, że podatnik w żaden sposób nie weryfikował firmy A w zakresie jej uprawnień do wystawiania faktur VAT oraz prawidłowości danych zawartych na tych dokumentach. Organ zwrócił uwagę na tę część zeznań X.Y., w których stwierdził, że firma A nie była mu wcześniej znana, a mimo to zlecał jej usługi i dostawy o znacznej wartości. Nie zawarł z firmą A żadnych pisemnych umów, które zabezpieczałyby ich należyte wykonanie, nie sprawdził tożsamości osób, które rzekomo reprezentowały tę firmę. Ustalono także, że podatnik nie żądał od A.Y. jakichkolwiek dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień budowlanych i elektrycznych. Zaniechał także pisemnego protokolarnego dokonywania odbioru towarów i usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę A, pomimo, iż sam zobowiązany był do podpisywania protokołów odbioru prac wykonanych na rzecz spółki B. Organ podatkowy uznał także, że ustalenia odnoszące się do osobistego nadzoru podatnika nad dostawami i usługami wykonanymi rzekomo przez firmę A oraz fakt, że podatnik sam wykonywał usługi na rzecz spółki B nie korespondują z jego zeznaniami w zakresie braku wiedzy dotyczącej osób wykonujących te dostawy towarów i usług w imieniu firmy A. Podkreślono również, że ewidencja przebiegu pojazdu o nr rejestracyjnym [...], marki [...], który wykorzystywany był przez podatnika w prowadzonej działalności w 2008 r. dowodzi, że w styczniu oraz w lipcu i wrześniu 2008 r., za wyjątkiem kilku dni, podatnik był prawie codziennie w miejscu wykonania robót (budynek Politechniki [...] przy ul. [...]). W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że jedynym uzasadnieniem dla powierzenia przez podatnika nieznanemu wcześniej podwykonawcy - firmie A - największego zakresu dostaw towarów i usług była fikcyjność ich wykonania przez tego kontrahenta. Okoliczność ta została udowodniona w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla firmy A, zgodnie z którą sprzedaż odzwierciedlona w fakturach wystawionych przez A faktycznie nie miała miejsca. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania kontrolnego X.Y. nie wykazał źródła pochodzenia towarów i usług opisanych na fakturach wystawionych przez firmę A. Dodatkowo wskazano, że brak rozliczeń z firmą A za pośrednictwem rachunku bankowego uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie z kontrahentem, którego dane widnieją na spornych fakturach. Ponadto, w ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności w wyborze i weryfikacji swojego kontrahenta. Przejawem braku dochowania staranności był brak sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów i usług, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą tegoż towaru lub usługi. Dochowanie przez podatnika, co najmniej należytej staranności w zakresie stosunków handlowych z firmą A, zdaniem organu, przejawiać się mogło w zawarciu umowy w formie pisemnej, pobraniu zaświadczenia z organu ewidencyjnego lub podatkowego potwierdzającego status prawny kontrahenta, czy też na odbiorze usług i dostaw w formie pisemnej. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. podatnik wniósł o jej uchylenie. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia [...] lutego i [...] kwietnia 2013 r. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), a także przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków: C.Y. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: C, oraz D.Y. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: D, na okoliczność wykonywania przez podatnika prac na budowie Politechniki [...], nadzoru podatnika nad zleconymi pracami, kontaktów podatnika z przedstawicielem firmy A, a także na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia działalności przez podatnika, w tym zasad współpracy z podwykonawcami. W uzasadnieniu odwołania X.Y. podniósł m.in., że jego zdaniem nie jest niczym nadzwyczajnym prowadzenie robót przy pomocy osób najmowanych okazjonalnie, np. tak jak to robił A.Y., na targowisku [...]. Stwierdził, że takie okoliczności współpracy z firmą A, jak brak pisemnej umowy, brak protokołu odbioru prac, czy też płatność gotówką za wykonane usługi - nie powinny powodować dla niego negatywnych konsekwencji, gdyż w taki sposób współpracował i w dalszym ciągu współpracuje także z innymi kontrahentami. Odwołujący się wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż firma A faktycznie sama nie wykonywała czynności ujętych na zakwestionowanych fakturach, to on nie może ponieść ujemnych konsekwencji, w zakresie utraty prawa do uznania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wiedział, że usługi oraz dostawa nie są wykonywane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury. Za bezpodstawny uznał zarzut niezachowania należytej staranności podnosząc, że podwykonawcę sprawdził telefonicznie, kontaktując się z ewidencją działalności gospodarczej Urzędu Miasta i Gminy [...], gdzie uzyskał informację potwierdzającą. Ponadto firmę A zweryfikował także w internecie. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają ustalenia dotyczące wystawcy zakwestionowanych faktur – A.Y. Podkreślono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec firmy A wykazało, że A.Y. w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników i podwykonawców, nie posiadał zaplecza technicznego, magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń. Nie posiadał też kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia zawodowego, niezbędnego do realizacji zafakturowanej sprzedaży. Nie potrafił także wskazać szczegółów dotyczących zafakturowanej sprzedaży towarów i usług. Ponadto zaakcentowano, że podatnik zeznając w charakterze strony, stwierdził, że nie wiedział, czy osoby, które miały wykonywać w imieniu firmy A prace na budowie Politechniki [...] miały jakiekolwiek uprawnienia. Zeznał wówczas, że na podwykonawstwo firmy A zdecydował się gdyż firma ta zaoferowała jemu najniższą cenę za wykonanie usług. Podatnik jednoznacznie zeznał, że nie sprawdzał firmy A, nie zażądał od tej firmy żadnych dokumentów, w tym potwierdzających posiadanie uprawnień budowlanych i elektrycznych, nie zawarł z tą firmą żadnych umów. Organ odwoławczy wskazał, że realizując zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe przesłuchał w dniu [...] marca 2013 r., w charakterze świadka, C.Y. i D.Y. Osoby te w 2008 r. były podwykonawcami firmy X na budowie Politechniki [...]. Świadkowie potwierdzili wykonanie prac na w/w budowie, jednoznacznie stwierdzając, że nie znają zarówno firmy A, jak i A.Y., nie kojarzą też mężczyzny o imieniu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wartość usług wynikająca z faktur wystawionych dla podatnika przez A.Y. wskazuje, że firmę A należy uznać za głównego podwykonawcę podatnika w 2008 r. na budowie Politechniki [...]. Powyższe ustalenia doprowadziły organ drugiej instancji do wniosku, że gdyby firma A rzeczywiście zrealizowała zafakturowane usługi musiałaby być znana - choćby ze słyszenia, innym podwykonawcom firmy X - pracującym na tej budowie w 2008 r., tym bardziej, że realizowała prace w zbliżonym zakresie. Zaznaczono jednakże wskazani przez podatnika świadkowie - C.Y. i D.Y. nie znają firmy A, ani A.Y., nie kojarzą też osoby o imieniu [...], która według podatnika - miała reprezentować firmę A. Ponadto stwierdzono, że wykonanie zafakturowanych prac wymagało posiadania specjalistycznych kwalifikacji i uprawnień, co potwierdzili zeznający w charakterze świadka C.Y. i D.Y., natomiast podatnik, zlecając wykonanie tychże prac firmie A, nie interesował się, czy podwykonawca posiada jakiekolwiek uprawnienia. Takie działania podatnika organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Organ zakwestionował także twierdzenia podatnika, że przedmiotowe prace mogły zostać zrealizowane przez nikomu nieznane, przypadkowe osoby, najmowane okazjonalnie na targowisku przy ul. [...], tym bardziej, że usługi zafakturowane przez A.Y. zostały wycenione na tak znaczne kwoty. Ponadto podkreślono, że dokumenty przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego potwierdzają złożenie przez podatnika oferty na wykonanie prac w budynku Politechniki [...] oraz wykonanie tych prac w styczniu 2008 r., jednakże nie dowodzą, że prace te zostały wykonane przez firmę A. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na zeznania X.Y., w których podatnik zeznał, iż większość materiałów na w/w budowę o dużej wartości kupował osobiście - jako firma X, a jedynie jakieś "drobne" materiały, potrzebne na bieżąco kupowała firma A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że wydatki na zakup towarów i materiałów, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy X w miesiącu styczniu 2008 r. wyniosły [...] zł, w tym wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez A.Y. wyniosły [...] zł. Zaznaczono, że poza fakturami od A.Y., w w/w okresie nie ujęto innych dowodów, dokumentujących zakup materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że wystawione dla podatnika przez firmę A dokumenty KP, nie stanowią dowodu poniesienia wydatków w nich wykazanych, a celem ich sporządzenia było jedynie uwiarygodnienie transakcji wynikających z faktur VAT, wystawionych przez A.Y. dla firmy X X.Y. Stwierdzono bowiem, że poza fakturami VAT oraz dowodami wpłat KP brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, potwierdzającej wykonanie zakwestionowanych transakcji przez firmę A, a także dokonanie płatności z tego tytułu. Organ odwoławczy zaakcentował także, że podatnik nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawę do przyjęcia, że podatnik miał, bądź powinien mieć świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawca faktur poświadczał czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zaznaczono, że podatnik zdecydował się na współpracę z podmiotem, którego wcześniej nie znał, a pomimo to nie zweryfikował jego wiarygodności. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że zawarte w odwołaniu twierdzenie podatnika, że zweryfikował on telefonicznie swojego kontrahenta w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta i Gminy [...], a także w internecie jest sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Podniesiono przy tym, że sprawdzenie przez podatnika firmy A było tym bardziej uzasadnione, że transakcje z tym podmiotem były wielokrotne (13) i opiewały na znaczną kwotę (łącznie na [...] zł netto). Organ odwoławczy dostrzegł także, że podatnik, pomimo znacznych wartości transakcji, nie zawarł pisemnych umów z firmą A, które regulowałyby zasadnicze warunki kontraktu oraz zabezpieczałyby jego należyte wykonanie, a także nie sporządził protokołów odbioru prac. Wskazano również, że podatnik nie żądał okazania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kompetencje zawodowe A.Y. osób, które miały wykonywać usługi z ramienia jego firmy, a nawet nie stawiał żadnych wymagań w tym zakresie. Odmiennie natomiast podatnik zachowywał się w stosunku do innych podwykonawców – C.Y. i D.Y. – od których wymagał okazania dokumentów, potwierdzających posiadane uprawnienia, w celu przedłożenia ich inwestorom. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego organ drugiej instancji uznał je za bezpodstawne i wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono. Następnie materiał ten poddano analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do istotnych w sprawie ustaleń, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się rozstrzygając sprawę. Wskazano również, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W skardze z dnia [...] czerwca 2013 r. X.Y. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo zaniechania przez ten organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego. Powyższe skutkowało brakiem wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącego możliwości merytorycznej polemiki z oceną organu pierwszej instancji, w zakresie kwestii świadomości, jeszcze na etapie postępowania odwoławczego, b) bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie zachował należytej staranności w ramach współpracy z wystawcą zakwestionowanych w sprawie faktur; 2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie stwierdził, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez firmę A zostały wykonane, a towary dostarczone, o czym świadczy fakt wykonania przez niego prac zleconych przez spółkę B. W ocenie skarżącego, kluczowym zagadnieniem w sprawie jest zbadanie i jednoznaczna ocena jego świadomości, jako podatnika, co do uczestnictwa w rzekomym procederze obrotu pustymi fakturami. Skarżący stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie posiadał wiedzy na temat działalności A.Y. Informacje takie powziął dopiero w toku postępowania w niniejszej sprawie i postępowania prowadzonego wobec swojego kontrahenta. Powołując się na licznie cytowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące podatku od towarów i usług, podkreślił, że prawa do odliczenia podatku można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy, na podstawie obiektywnych dowodów wykaże, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji okoliczności tych nie udowodnił. Ponadto skarżący podniósł, że zasada neutralności, którą jego zdaniem należy odnieść także do podatku dochodowego, nakazuje uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział on o tym, że transakcja, w której uczestniczy, nosi znamiona oszustwa podatkowego. Odwołując się do wyroków NSA skarżący stwierdził, że organ zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Autor skargi zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego. Nie dokonał też wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji, co należy uznać za naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji bezpodstawnie oraz bezzasadnie wyłączono z kosztów podatkowych skarżącego wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur. Ponadto podniósł, że dokonał weryfikacji swojego kontrahenta – firmy A, na co wskazał już w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. Jednocześnie wyraził pogląd, że w realiach prowadzenia działalności gospodarczej niemożliwym jest sprawdzenie, czy wystawca faktur jest rzeczywiście sprzedawcą danego towaru lub usługi, gdyż to wymaga "przeprowadzania czynności operacyjno- rozpoznawczych." Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że organ odwoławczy nie dokonał oceny jego świadomości przez pryzmat "należytej staranności", lecz odniósł się do "staranności profesjonalnej" oraz "szczególnej staranności", które przekraczają "staranność należytą" wymagając od podatnika podjęcia "działań ponadstandardowych". Wskazując przepis art. 355 § 1 i 2 k.c. skarżący stwierdził, że w prowadzeniu działalności gospodarczej wymagana jest należyta staranność i tylko takiej staranności w pełni zasadnie można oczekiwać od podatnika. Organ odwoławczy natomiast zakłada, że skarżący miał bądź powinien mieć świadomość, iż otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru i wykonanie usług przez ich wykonawcę, gdy tymczasem posiadanie takiej świadomości musiałoby się wiązać z podjęciem przez niego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej szczególnych czynności przekraczających należytą staranność. Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący uzasadniał tym, że tylko organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, pod kątem świadomości podatnika. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w sposób dowolny ocenił przedstawione mu wraz z odwołaniem dokumenty i zignorował korzystną dla skarżącego okoliczność, tj. "Notatkę" z dnia [...] sierpnia 2008 r., z której wynika, że skarżący powiadamiał zleceniodawcę o fakcie zatrudnienia firmy A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2008 roku, a udokumentowanych wystawieniem przez firmę A [...] faktur (opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), na łączną kwotę wydatków w wysokości [...] zł (netto). Wystawca faktur miał działać jako podwykonawca robót zleconych przez skarżącego. Konsekwencją uznania przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył o ww. kwotę koszty uzyskania przychodów, było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, którą utrzymał w mocy organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego odniesienia się do wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz do zagadnienia sposobu udokumentowania tych wydatków, jako określonych zdarzeń gospodarczych, których zaistnienie winno być odzwierciedlone w treści właściwych dokumentów księgowych (np. faktura, rachunek). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie związane ze sposobem wykazania (udowodnienia) przez skarżącego faktycznego poniesienia wydatków, które skarżący udokumentował zakwestionowanymi w toku kontroli i powołanymi w zaskarżonych decyzjach fakturami. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się także, że możliwość przeprowadzenia prze stronę dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącego do wykazania poniesienia wydatków przez przedstawienie innych dowodów, stwierdziły natomiast, że skarżący takiego dowodu skutecznie nie przeprowadził, a organy nie mogą oprzeć się jedynie na samych twierdzeniach strony, które dodatkowo z uwagi na ujawnienie sprzeczności, zasadnie uznane uznały w części za niewiarygodne. Sąd zwraca uwagę, że treść art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PDOF stanowi na gruncie tego podatku normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził także, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu podkreślił jednak, że w przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c., to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Na uwagę zasługuje także trafne stanowisko, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym, sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Istotna w niniejszej sprawie jest konkluzja, w której NSA odwołując się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Nie ulega zatem wątpliwości, iż to podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny (tak NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 roku, II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). W orzecznictwie podkreśla się bardzo wyraźnie, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. NSA uznał za niedopuszczalne nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, nawet przy uwzględnieniu, że towar nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Zdaniem NSA, istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania podatkowego nie budziły wątpliwości okoliczności, których zresztą skarżący skutecznie nie podważył, a które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy A. Jak ustalono w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania, A.Y. nie dysponował zapleczem technicznym, magazynowym, środkami transportu, maszynami i urządzeniami, nie zatrudniał też pracowników ani podwykonawców, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi. W dokumentacji podatkowej A nie stwierdzono faktur ani innych dowodów potwierdzających nabycie usług i towarów, sprzedanych następnie innym podmiotom. W oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wydanej wobec A - decyzji z dnia [...] 11.2012 r., nr [...], stwierdził, że A.Y. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie dostaw towarów i usług, wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego. Wystawiając faktury sprzedaży A.Y. potwierdzał zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Wykazanie w takiej sytuacji przez skarżącego, że mimo zakwestionowania faktur wystawionych przez A, poniósł on wydatki, które udokumentował tymi fakturami, wymagało wykazanie innymi dowodami faktów i okoliczności, pozwalających odtworzyć przebieg transakcji oraz ustalić osoby, które wykonały zlecone przez skarżącego usługi i dostawy, nadto pozwalających ustalić fakt zapłaty za te usługi i dostawy konkretnych kwot, konkretnym osobom. Zgromadzone w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dowody nie pozwoliły na ustalenie tych faktów, co wynikało przede wszystkim z bezspornego faktu, że skarżący nigdy nie widział i nie spotkał A.Y. (jak twierdzi - rozmawiał z nim tylko telefonicznie), skarżący nie potrafił ustalić i wskazać danych personalnych rzekomego przedstawiciela firmy A (mężczyzna o imieniu [...]), z którym skarżący dokonywał odbiory robót i przekazywał środki pieniężne w gotówce (otrzymując cztery pokwitowania). X.Y. nie wskazał na źródło przedstawicielstwa tego mężczyzny (np. pełnomocnictwo). Skarżący nie wskazał wreszcie innych osób, które miały wykonać usługi na zlecenie A.Y. Skarżący nie wykazał przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, albowiem uznał, że nie musi dokonywać zapłaty za pośrednictwem takiego rachunku, skoro obowiązek z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie jest obwarowany sankcją. Skarżący nie przedstawił także pisemnej umowy zawartej z firmą A, skoro przepisy prawa przewidują dla tego rodzaju umów formę pisemną jedynie dla celów dowodowych. Przekazanych przez skarżącego środków pieniężnych nie ujawniono w dokumentacji księgowej firmy A. Faktu wykonania usług i dostaw przez firmę A z pewnością nie dowodzi przedstawiona w toku postępowania przed organem II instancji notatka z dnia [...] sierpnia 2008 roku. Jej znaczenie w zakresie ewentualnych istotnych dla skarżącego skutków prawnych można jedynie odnosić do wymogu istnienia zgody firmy B na wykonanie części robót przez podwykonawców skarżącego, co ma znaczenie dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności firmy B (jako inwestora) wobec osób, którym zlecił roboty skarżący (art. 6471 § 3 i 5 k.c.), przy założeniu, że umowę tę można zakwalifikować jako umowę o roboty budowlane. Dokument ten nie pozwala jednak odtworzyć przebiegu transakcji. Skarżący podkreślał w toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem, że całość robót zleconych przez firmę B została wykonana. Jest to okoliczność bezsporna, a organy podatkowe jej nie podważały. W niniejszej sprawie nie jest bowiem istotny stosunek prawny nawiązany między spółką B a skarżącym, ale ustalenie rzeczywistej relacji (prawnej lub faktycznej) między skarżącym a firmą A, uzasadniającej wystawienie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur. Istotne zatem jest, czy w ramach wykonania zakresu robót (usług) na rzecz firmy B, dostawy i usługi na łączną kwotę [...] zł (netto), wykonał osobiście skarżący wraz ze powołanymi świadkami (C.Y. i D.Y.), czy też wykonane zostały przez inne osoby (według wersji podanej przez skarżącego). Wersji tej nie potwierdzają zeznania wymienionych świadków, z których wynika, że roboty zostały wykonane w całości przez nich i skarżącego (" [...] było nas trzech (...), Pan X.Y na bieżąco nadzorował pracę ..." - świadek C.Y. – [k. [...] akt admin.]; "[...] prace robiliśmy głównie w zespole trzy osobowym..." – D.Y. – [k. [...] akt admin.]). Podobnie jak skarżący, świadkowie nigdy nie widzieli w miejscu wykonywanych robót A.Y., który z kolei twierdził, że "[...] częściowo usługi te wykonywał osobiście, a częściowo wykonywali je "ludzie z [...]"..." (uzasadnienie decyzji z [...] listopada 2012 r. wydanej wobec A [k. [...] akt admin.]). Skarżący ostatecznie nie wyjaśnił w toku postępowania podatkowego, dlaczego nie spotkał tam A.Y. i osób z nim współpracujących, skoro był tam codziennie, na co wskazywała treść ewidencji przebiegi pojazdu (nie wynika to z odpowiedzi udzielonej na pytanie nr [...] – protokół przesłuchania kontrolowanego z [...] października 2012 roku – k. [...] akt admin]. Bezzasadnie zarzuca przy tym skarżący nie wyjaśnienie sprzeczności co jego obecności na miejscu inwestycji. Sprzeczność wyjaśnień skarżącego z cytowanymi wyżej zeznaniami świadków, pozwala na uznanie twierdzeń skarżącego jako niewiarygodnych i nieudowodnionych. Wobec powyższego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnej mierze nie pozwolił na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a skarżący nie wykazał innymi dowodami faktu poniesienia wydatków, które w tej części ujął w kosztach uzyskania przychodów w roku 2008. Podważanie przez skarżącego ocen i wniosków sformułowanych przez organy podatkowe w wyniku oceny dowodów uznać należy za bezzasadne i nieskuteczne, a podniesione przez skarżącego zarzuty zaniechania przez ograny podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (w tym w zakresie braku świadomości podatnika), nie zasługują na uwzględnienie. W ujawnionych okolicznościach faktycznych ostatecznie nie miała istotnego znaczenia analizowana przez organy podatkowe kwestia sprawdzenia czy A.Y. posiadał stosowne uprawnienia zawodowe, ponieważ nawet gdyby takowe miał, to okoliczność ta w niczym nie zmieniłaby wniosków wyprowadzonych przez organy na tle stanu faktycznego tej sprawy. W kontekście zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i podstawowych zasad postępowania podatkowego, Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Sąd uznał, że brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Nie wykazał on wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W podsumowaniu uzasadnienia tego zarzutu, skarżący stwierdził, że analiza treści obu decyzji jednoznacznie pokazuje, iż tylko organ odwoławczy podjął się oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem świadomości podatnika, a takiej wyraźnej i jednoznacznej oceny brak w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim podkreślić należy, że co do zasady zarzut ten staje się zasadny w sytuacji, w której organ odwoławczy w całości rozpoznaje sprawę - "za organ I instancji". Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.P. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym, w którym wyrażona została w art. 127 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji wypowiedział się w kwestii dochowania należytej staranności. W ocenie organu staranność ta, przejawiać się mogła w zakresie stosunków handlowych z A.Y. w zawarciu umowy w formie pisemnej, pobraniu zaświadczenia z organu ewidencyjnego lub podatkowego potwierdzającego status prawny kontrahenta, czy też na odbiorze usług i dostaw w formie pisemnej (strona [...] uzasadnienia decyzji). Organ zwrócił też uwagę, że podatnik w żaden sposób nie weryfikował firmy A w zakresie uprawnień do wystawiania faktur VAT oraz prawidłowości danych na ich przedstawionych, nie sprawdził też tożsamości osób, które rzekomo reprezentowały firmę A (strona [...] uzasadnienia decyzji). Ponadto, zarzut niedostatecznego rozważenia przez organ I instancji kwestii świadomości podatnika nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem kwestia ta, w prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych, w ogóle nie może być brana pod uwagę, w kontekście naruszenia przez przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF). Skarżący szeroko odniósł się do zagadnienia tzw. dobrej wiary podatnika, analizowanej w kontekście możliwości nie stosowania skutków odpowiednich przepisów ustawy o PTU, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W kontekście obszernych wywodów skargi w tym zakresie, zaakcentować należy pewne istotne kwestie, które skarżący pominął. Na przykład w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36). W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). W konkluzji stwierdzić należy, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 roku, I FSK 1542/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że obiektywne okoliczności faktyczne badane z kontekście przesłanki pozostawania podatnika w dobrej wierze, objęte zostały także regulacją prawną, a ich uwzględnienie nie polega już tylko na wykładni stosownych przepisów prawa krajowego według wskazówek TSUE, ale jest kwestią stosowania konkretnych norm prawnych. Z dniem 1 października 2013 roku weszła w życie nowelizacja części przepisów ustawy o PTU (ustawa z dnia 26 lipca 2013 r., Dz. U. z 5 września 2013 r., poz.1027), a w kontekście niniejszych rozważań istotne jest dodanie nowego Działu Xa – "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych wypadkach." Ustawodawca wprowadził do systemu podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z którą, podatnik na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy), odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, m.in. w sytuacji, w której w momencie dokonania takiej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (art. 105a ust. 1 pkt 2). Jednocześnie ustawodawca przyjął, że podstawą takich przypuszczeń są okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, jeżeli odbiegały one od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 2 ustawy). Podatnik uniknie jednak solidarnej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że ww. okoliczności lub warunki nie miały wpływu na nie zapłacenie podatku (art. 105a ust. . W ocenie Sądu zagadnienie dobrej wiary w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma kluczowego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia z dwóch powodów. Po pierwsze, regulacja prawna zawarta w ustawie o PTU w istotny sposób różni się od regulacji zawartej w ustawie o PDOF. Ustawa o PTU reguluje wprost sytuacje, w których nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że faktury VAT lub dokumenty celne: wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czy wreszcie faktury potwierdzają czynności prawne bezwzględnie nieważne lub pozorne (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU). Jak wskazano wyżej, poglądy TSUE w zakresie dobrej wiary dotyczą wykładni powołanych norm i wskazuje regułę, że można odstąpić od stosowania niekorzystnych dla podatnika skutków tej regulacji, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności można zasadnie uznać, że podatnik nie wiedział lub nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odpowiednika cytowanych norm nie ma w ustawie o PDOF, a brak stosowania w sprawie art. 22 ust. 1 tej ustawy w przypadku stwierdzenia udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami, wynika z przyjęcia braku związku przyczynowego (zgodnie z przesłanką celowości poniesienia wydatku) między poniesionymi wydatkami a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca. A zatem, nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, na analogicznych zasadach jak w przypadku ustawy o PTU. Pokreślić natomiast trzeba, że sytuacja podatnika na gruncie przepisów ustawy o PDOF jest korzystniejsza niż w przypadku powołanych przepisów ustawy o PTU, ponieważ mimo zakwestionowania prawidłowości udokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, podatnik może przy pomocy innych dowodów wykazać istnienie wszystkich elementów faktycznych, niezbędnych do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym - po drugie - kwestia pozostawania podatnika w dobrej wierze nie ma znaczenia w sytuacji, gdy czynność opodatkowana w ogóle nie miała miejsca. W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Zwrócono także uwagę, że w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Skarżący odwołał się do tzw. dobrej wiary także z uwagi na wyrażony w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych pogląd, dopuszczający odniesienie stanowiska TSUE (zawartego w powołanych prze skarżącego wyrokach) również do innych postępowań podatkowych, a w tym do kosztów uzyskania przychodów (cytowany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 roku, I SA/Łd 686/12). Skarżący pominął jednak istotną okoliczność, a mianowicie bezsporny fakt, że w stanie faktycznym tamtej sprawy, dotyczącej dostaw paliwa (których nie dokonał wystawca faktur), ustalona została osoba fizyczna, która prowadziła faktyczny obrót paliwem. W niniejszej sprawie natomiast, nie ustalono, że usługi i dostawy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, wykonały inne podmioty (osoby), poza skarżącym i świadkami – C.Y. i D.Y. Z tych względów, brak możliwości ustalenia faktów i okoliczności uzasadniających dokonanie przez skarżącego wydatków, stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami sprawia, że analizowanie dobrej wiary, jako przesłanki pozwalającej ostatecznie usprawiedliwić zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest nieuzasadnione. Powyższe nie oznacza, że zagadnienie dochowania należytej staranności nie wymaga rozważenia, albowiem ma ono znaczenie przy ocenie dowodów i ustaleniu konsekwencji nie zachowania należytej staranności, z punktu widzenia możliwości zgromadzenia dowodów i obowiązków, które w tym zakresie obciążają podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczy skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że skarżący oparł prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie powierzenia robót podwykonawcom na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta (np. brak kontaktu osobistego z A.Y.), przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa, protokoły odbioru robót) i przy zaniechaniu dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Być może taki model prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia skarżącego był dogodny (i jak słusznie zauważył skarżący dopuszczalny oraz w części nie sankcjonowany przez prawo), ale jednocześnie spowodował, że skarżący sam pozbawił się możliwości skutecznego dowiedzenia w postępowaniu podatkowym, wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie robót (usług) przez podwykonawców skarżącego oraz wskazujących, i to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, na dokonanie przez skarżącego zapłaty kwot, wskazanych w treści faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.