II FSK 2240/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1156/13 w sprawie ze skargi B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr IPTPB1/415-163/12-9/13-S/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1156/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. [...] S. S.A. w L. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej także: "organ interpretacyjny") z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 14 czerwca 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych powstałe w wyniku: 1) budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe, 2) przebudowy, remontów lub innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12, WSA uchylił powyższą interpretację stwierdzając, że przedstawiony stan faktyczny i postawione pytanie pozostają w wewnętrznej sprzeczności, a zatem należy wezwać Spółkę do sprecyzowania wniosku. W dniu 21 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem oraz aktami administracyjnymi. Minister Finansów w dniu 29 maja 2013 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków wniosku zgodnie z zaleceniami Sądu. Odpowiedź na wezwanie organ interpretacyjny otrzymał 13 czerwca 2013 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w kwestii: - budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe, - przebudowy, wykonania innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacji, konserwacji, remontów, napraw i usuwania awarii linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "c" w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. i w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "c" u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe w wyniku budowy sensu stricte urządzeń infrastruktury technicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA odwołał się do treści art. 14b § 1, art. 14d i art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym zawarto wykładnię pojęcia "wydanie interpretacji podatkowej" wskazując, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 o.p. Wskazano, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 o.p. jest dzień otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 o.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. WSA podkreślił, że w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Zauważono, że w rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 3 marca 2012 r. W dniu 14 czerwca 2012 r., a więc po upływie 2 miesięcy i 26 dni, organ podatkowy wydał indywidualną interpretację, która została doręczona skarżącej w dniu 18 czerwca 2012 r. W wyniku wniesienia przez skarżącą skargi na tę interpretację, doszło do wszczęcia przed WSA postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12. Z akt sprawy wynika, że odpis powyższego prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 21 marca 2013 r. Organ w dniu 29 maja 2013 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku i pomimo tego, że uzupełniony wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 13 czerwca 2013 r., to organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację dopiero w dniu 28 czerwca 2013 r. W tej sytuacji WSA uznał, iż organ interpretacyjny wydając w dniu 28 czerwca 2013 r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d o.p. O ile bowiem uznano, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu 14 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do WSA przez Skarżącą doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1142/12, wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 21 marca 2013 r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika – zdaniem WSA - natomiast, aby w okresie od dnia 21 marca 2013 r. do dnia 28 czerwca 2013 r., poza skierowaniem do skarżącej opisanego wyżej wezwania organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 28 czerwca 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Nawet zaś przyjmując, że termin nie biegł przez 15 dni (29 maja-13 czerwca 2013 r.) i uprzednio 14 dni (21 maja 2012 r. – 4 czerwca 2012 r.) to organ wydał zaskarżoną interpretację po upływie 5 miesięcy i 18 dni. Skarżąca z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d o.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., co było wynikiem bezpodstawnego przyjęcia, że organ interpretacyjny wydał ten akt po upływie ustawowego terminu określonego w art. 14d o.p., a co za tym idzie uznania, że Skarżąca uzyskała milczącą interpretację, podczas, gdy wyżej wskazana interpretacja Ministra Finansów wydana została z zachowaniem terminu ustawowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez WSA tych unormowań, skutkującą uchyleniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14d o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d o.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 o.p.). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze WSA, że zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz zewnętrznej systemowej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powoływanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (zob. uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powoływana wyżej uchwała zasadniczo zyskała aprobatę w literaturze przedmiotu (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 178 i n.). Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 21 marca 2013 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania, w dniu 29 maja 2013 r. organ ten wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, zaś żądanie to zostało wykonane w dniu 13 czerwca 2013 r. Zatem termin z przepisu art. 14d zd. drugie o.p. nie biegł przez 15 dni (29 maja - 13 czerwca 2013 r.) i nie wlicza się go do terminu załatwienia sprawy. Termin do wydania (sporządzenia i podpisania) omawianej interpretacji upływał 8 lipca 2013 r. W tej sytuacji mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. uznać należy, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację 28 czerwca 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d o.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.