II SA/Ol 990/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że pismem z dnia "[...]" Spółka A przesłała do Urzędu Celnego w "[...]" informację uzupełniającą do opinii technicznej oraz uzupełnienie do opinii technicznej dla wskazanego w piśmie automatu z wnioskiem o dołączenie tych dokumentów do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w barze "[...]" w "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" uznał, że przesłana dokumentacja nie zawiera uzupełnienia do opinii technicznej automatów do gier o niskich wygranych, wymaganych związku z nowelizacją ustawy o grach hazardowych. W związku z tym Spółka pismem z dnia "[...]" wniosła o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia w punkcie gier, a następnie zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych, polegających na załączeniu wyżej wskazanych dokumentów do akt weryfikacyjnych. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych podmiotu Spółka A. W uzasadnieniu podniesiono, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, ponieważ decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" udzielającą spółce tego zezwolenia. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia do zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wymagane na podstawie przepisów odrębnych związanych z działalnością gospodarczą podlegających kontroli, w szczególności zezwolenie na prowadzenie tej działalności. Zażalenie na to postanowienie wniosła spółka, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy o Służbie Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu rzekomego braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. Przedmiotowa decyzja ostateczna wiąże wszystkie podmioty i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną, a zatem warunek przewidziany w § 4 ust. 3 pkt. 5 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, wbrew stanowisku organu I instancji, został zapewniony. Wskazano także na brak uzasadnienia prawnego poglądu przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia powodowała nieistnienie zezwolenia udzielonego decyzją ostateczną. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jest niewadliwą decyzją ostateczną i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wiąże wszystkie podmioty prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że poza sporem jest okoliczność, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym – w ocenie organu - strona nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Gdańsku. W wyrokach wydanych w analogicznych stanach faktycznych sądy te opowiedziały się za wyłączeniem stosowania art. 239a Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazuje ona bowiem wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Ponadto podniesiono, że w jednym z wyroków Sąd zwrócił uwagę na kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że organ nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wykonalność decyzji dotyczy jej przymusowego egzekwowania, a więc kwestii, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Przy czym w ocenie organu w niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W ocenie organu wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Ponadto strona winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zezwolenie na prowadzenie tej działalności, którego strona nie posiada. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego istniała przeszkoda formalna do procedowania w zakresie zmiany do akt weryfikacyjnych, a orzekanie merytoryczne w przedmiocie wnioskowanej sprawy były bezprzedmiotowe. Stąd też organ uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o umorzeniu postępowania. Skargę na powyższe postanowienie wywiodła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 ustawy o służbie Celne, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny; niezasadne umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy; nieprzedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego przesłanek zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; błędną wykładnię art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej; wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych. W obszernym uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego co do związania organu decyzją nieostateczną, a także wykonalności decyzji nieostatecznej, powołując się na orzecznictwo sądowadministracyjne, a także poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślono, że organ nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Wskutek cofnięcia stronie przez Dyrektora Izby Celnej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podmiot ten winien zaprzestać tej działalności. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, a jeśli nawet takowe czynności podjął, to nie mógł wywieść innego poglądu niż ten, że w momencie zgłoszenia przez podmiot zmian do akt weryfikacyjnych oraz w momencie wydawania postanowienia o odmowie zatwierdzenia tych zmian strona nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na to, że nadal w obrocie prawnym występuje decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie, to nie istniała - i do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego nadal nie będzie istnieć - postulowana przez stronę możliwość zastosowania przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia. Z urzędu wiadomo bowiem, że strona nie będzie w stanie dostarczyć organowi I instancji ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Sąd administracyjny - kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem - orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Przy czym przy orzekaniu Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zagadnienie wykonalności – na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia, jak również związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych, dokonane przez skarżącą Spółkę, nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Przy czym organ odwoławczy uznał, że z tych powodów postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Podnieść jednak należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zatem zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w ocenie Sądu w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, gdyż nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Podnieść należy, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd - w składzie rozpatrującym niniejszą skargę - podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zatem przyjmuje pogląd, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, dostępny w Internecie, a także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny w Internecie) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nie ostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. (Sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w Internecie), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Orydnacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). Odnosząc to na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, jak trafnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny w Internecie), że uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Ponadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13, dostępny w Internecie). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.