I SA/Bd 98/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi "J." B. sp. jawna w Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "J." B. sp. jawna w Ś. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie "J." B. Spółka jawna (skarżąca) podała, że zamierza podjąć działalność usługową w zakresie prowadzenia klubu/centrum fitness, polegającą na oferowaniu klientom możliwości poprawy kondycji fizycznej i parametrów psychofizycznych na poziomie rekreacyjnym. Wnioskodawca zamierza oferować wstęp do odpowiednio przygotowanego pomieszczenia/pomieszczeń wyposażonych w niezbędną infrastrukturę techniczną takich jak sale do ćwiczeń fitness, jogi, aerobiku, innych rodzajów treningów, siłownia, sale wyposażone w rowery stacjonarne itp. Do dyspozycji klientów będą instruktorzy/trenerzy oferujący pomoc profesjonalną indywidualnie, jak i zajęcia grupowe (jogi, tańca, aerobiku itp.). Wstęp do pomieszczeń klubu będzie możliwy po wykupieniu karnetu/biletu. W ramach opłaty za karnet klient będzie mógł skorzystać w zależności od rodzaju karnetu z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów indywidualnie. W związku z powyższym wnioskująca zadała pytanie, czy do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu można zastosować stawkę 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi obecnie 8%. Wnioskodawca wskazał, że pod poz. 186 tego załącznika widnieją "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", przy czym chodzi o usługi bez względu na symbol PKWiU. Spółka powołując się na słownikową definicję wskazała, że rekreacja to aktywny wypoczynek. Podała, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU usługi związane działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, jakimi niewątpliwie są kluby fitness sklasyfikowane są w sekcji R dział 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją". Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 93 "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna" znajduje się podklasa 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej z opisem, że obejmuje ona działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Zatem, zdaniem Spółki, usługi świadczone w ramach sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją. Następnie podała słownikową definicję pojęcia "wstęp" i zaznaczyła, że w tym samym załączniku nr 3 sformułowanie usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" pojawiają się w poz. nr 182, 183 i 184, gdzie w poz. 183 wymienia się "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", które również z istoty swej mają charakter czynnego uczestnictwa, a wstęp oznacza możliwość korzystania z urządzeń wesołego miasteczka czy też aktywności ruchowej. Identycznie zgodnie z zasadą wykładni homonimicznej obowiązującej dla aktu prawnego należy traktować sprzedaż karnetów/biletów wstępu do klubu fitness umożliwiających nie tylko fizyczny wstęp do pomieszczeń klubu, który sam z siebie nie przedstawia żadnej wartości, ale przede wszystkim aktywne korzystanie z urządzeń oraz opieki profesjonalnych instruktorów jako usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy i podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Wnioskująca podkreśliła przy tym, że zarówno przepisy krajowe, jak i unijne nie zawierają legalnej definicji usług wyłącznie w zakresie wstępu. W jej ocenie nie może mieć zastosowania definicja z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), albowiem została ona sformułowana jedynie dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług, a nie dla potrzeb stosowania obniżonej stawki VAT i nie znajduje się również w części ogólnej rozporządzenia. Wobec tego, w ocenie wnioskodawcy, właściwe jest dokonywanie wykładni w oparciu o ogólne reguły języka polskiego, które przy braku definicji legalnej są podstawą wykładni literalnej przepisów prawa oraz przez odwołanie się do wykładni systemowej załącznika nr 3 do ustawy jak wyżej. Wnioskująca wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. sygn. akt III SA/Wa 3217/12, III SA/Wa 3204/12, I SA/Bd 1044/12, I SA/Bd 1045/12, I SA/Bd 1050/12. Reasumując, zdaniem Spółki, będzie ono uprawniony do stosowania obniżonej stawki 8% do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając na wstępie treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy organ wskazał na brak definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o VAT. Sięgając do wykładnia językowej tego pojęcia, podał, że nie daje ona jednoznacznych rezultatów w związku z czym dokonał wykładni systemowej. Powołując się na przepisy art. 32 ust. 1-3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podkreślił, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. W ocenie organu określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Zaznaczył, że wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie wnioskodawcy, oznaczać będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Reasumując organ wskazał, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów/biletów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach grupowych, korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż karnetów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych organ podał, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Wskazał jednocześnie na niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie. Wskutek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 186 do załącznika nr 3 tej ustawy przez przyjęcie, że przepis ten przewidujący opodatkowanie stawką obniżoną obecnie nie obejmuje opłat pobieranych przy sprzedaży biletów/karnetów wstępu do klubu/centrum fitness uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i czynnego udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu, - 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie dla potrzeb definicji usług wyłącznie w zakresie wstępu dla celów stosowania obniżonej stawki VAT. Skarżąca wskazała, że z definicji pojęcia wstępu zawartej w Słowniku Języka Polskiego PAN dostępnego na stronie internetowej http://sip.pwn.pl wynika, że wstęp nie ogranicza się tylko do wejścia gdzieś i biernego oglądania, słuchania itp., ale obejmuje uczestnictwo czynne. Natomiast wykładnia systemowa treści samego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to jest porównanie brzmienia innych pozycji, zwłaszcza pozycji 183 z pozycją 186 daje wprost podstawę do wnioskowania, że pozycja 186 obejmuje nie tylko usługę samego wstępu na teren obiektu, ale i prawo do czynnego korzystania z infrastruktury i aktywnego udziału w dostępnych tam zajęciach. Pod poz. 183 wymienia się bowiem "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", które również z istoty swej mają charakter czynnego uczestnictwa, a wstęp oznacza możliwość korzystania z urządzeń wesołego miasteczka czy też aktywności ruchowej. Nikt nie korzysta z takich obiektów tylko po to, by pooglądać inne osoby korzystające z dostępnych rozrywek czy rekreacji. Także współczesne muzea przewidują aktywne uczestnictwo zwiedzających w ramach biletów wstępu. Skarżąca zauważyła, że należy uwzględnić pełne brzmienie pozycji 186 i użycie słowa "wstęp" w powiązaniu z pojęciem "rekreacji". Powołując za Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa 2002, że rekreacja to aktywny wypoczynek wskazała, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU usługi związane działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, jakimi są kluby fitness sklasyfikowane są w sekcji R dział 93 pod tytułem "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją". Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 93 zatytułowanym "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna" znajduje się podklasa 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej z opisem, iż obejmuje ona działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W ocenie skarżącej usługi świadczone w ramach sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją w rozumieniu pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Przy tym z istoty swojej rekreacja zakłada czynne uczestnictwo, nigdy nie jest to zatem bierny wstęp do obiektu służącego rekreacji bez elementu aktywności ze strony nabywcy usługi. Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo zastosował art. 32 cyt. Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. Powołany przepis dotyczy wyłącznie ustalenia miejsca świadczenia usług, czego wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczył, pomijając już, że zgodnie z ust. 3 art. 32 nie obejmuje swoim zakresem korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Skarżąca wskazała, że art. 32 Rozporządzenia stanowi środek wykonawczy do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług, a nie art. 98-101 Dyrektywy, które dotyczą stawek obniżonych. Tylko jeden artykuł Rozporządzenia dotyczy stawek i to "Zakwaterowania w obiektach wypoczynkowych", a nie usług związanych z rekreacją (art. 43). W ocenie skarżącej załącznik nr 3 do ustawy VAT stanowi implementację art. 98 Dyrektywy 2006/l12/WE. Za implementację dyrektywy odpowiada każde państwo członkowskie, a w przypadku rozszerzenia zakresu dyrektywy w prawie krajowym państwo nie może powoływać się wobec podatnika na węższy zakres z dyrektywy, natomiast odwrotnie w sytuacji braku implementacji dyrektywy podatnik może pod pewnymi warunkami powoływać j się bezpośrednio na treść dyrektywy. Skarżąca przywołała poz. 183, poz. 184, poz. 185 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Zdaniem skarżącej, jak wynika z przeprowadzonej analizy pojęcia rekreacji (którego nie ma w Dyrektywie) obejmuje ona swoim zakresem korzystanie z obiektów sportowych, za jakie należy uznać między innymi kluby, centra fitness, jako przeznaczonych do uprawiania aktywności sportowej, ruchowej i służących przede wszystkim poprawie kondycji fizycznej. Pozycja 186 załącznika nr 3 do polskiej ustawy VAT stanowi zatem implementację pozycji 14 korzystanie z obiektów sportowych z załącznika III dyrektywy tu ograniczonego do korzystania nieprofesjonalnego, rekreacji sportowej. Natomiast sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu należy rozmieć jako ograniczenie prawa do korzystania z obniżonej stawki VAT do opłat za wstęp do klubu połączony z korzystaniem infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu, bez opłat za inne usługi świadczone na terenie klubu jak np. kosmetyczne, gastronomiczne itp. Skarżąca, podobnie jak we wniosku, powołała także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zbieżne jej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J.Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Ponadto, w doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje...,s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. w okresie od dnia 01 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Przy zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletów wstępu/karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach aerobiku jak i korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. To zdaniem organu przeważa za uznaniem, że usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wymienionych przez wnioskodawcę karnetów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem skarżąca się nie zgodziła twierdząc, że należy traktować sprzedaż kart wstępu/karnetów dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu a więc rekreacja. W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp" brzmi m.in.: • wstęp: jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś lub jako początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś; wstęp wolny: prawo wejścia dla każdego bez opłaty; i wreszcie karta wstępu: bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś. A zatem wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby "wstęp" lub "karta wstępu" wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny, tak jak uznaje organ. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa. Zatem w opinii strony błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem i uznać, że organ dokonał zawężającej wykładni językowej spornego pojęcia. Należy zaznaczyć, że obowiązująca linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "...procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego [w], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10). W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstęp na imprezy sportowe; - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych. Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy", tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku". W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach. Zasadnym był również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie. Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy. Reasumując w opinii Sądu organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną. Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający". W ponownym postępowaniu Interpretator dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Sąd stwierdza, że Minister Finansów ma wręcz obowiązek przy wydawaniu interpretacji indywidualnej brać pod uwagę orzecznictwo sądów, TK jak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uwadze Interpretatora uszła linia orzecznicza w tej sprawie tu należy wskazać orzeczenia tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2013r. w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3204/12. Linia ta została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w najnowszym orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2014r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/13 utrzymał zaprezentowaną linię orzeczniczą co do przedmiotu interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska M. Łent