I SA/Wr 2376/13

Dnia 6 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 27.09.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że prowadzi działalność w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Spółka do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych zamierza powoływać (wykorzystywać) spółki celowe działające w formie spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, w których jako akcjonariusz posiadać będzie część bądź całość akcji. Objęcie lub nabycie akcji może następować w konsekwencji różnych działań prawnych (przystąpienie do spółki, przekształcenie istniejącej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną oraz innych zdarzeń). Funkcje komplementariusza pełnić będzie spółka kapitałowa należąca do grupy kapitałowej wnioskodawcy. Dalej zaznaczono we wniosku, że SKA będzie dysponować nieruchomością, w ramach której będzie zrealizowany projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji SKA dokonywać będzie zbycia nieruchomości, a otrzymane stąd środki pieniężne będą mogły być wykorzystane na udzielnie pożyczek na rzecz innych spółek – członków grupy kapitałowej wnioskodawcy. W efekcie działalności pożyczkowej może dojść do sytuacji, w której SKA nie będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, zaś w skład jej majątku wchodzić będą inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Możliwa jest też sytuacja, w której przez cały okres działalności SKA nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku na rzecz wnioskodawcy. Kontynuowano, że w związku z likwidacją SKA wnioskodawca jako jej akcjonariusz może otrzymać: a) środki pieniężne w walucie polskiej, albo b) inne składniki majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek. Przy tym otrzymane w wyniku likwidacji składniki majątku, inne niż środki pieniężne, nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytania: 1) czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2) Czy wartość innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA w której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych oraz innych składników jej majątku z tytułu likwidacji spółki nie powoduje powstania przychodu – zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w skrócie – "p.d.o.p."). Według wnioskodawcy, wskazane przepisy operują pojęciem "wspólnika spółki nie będącej osobą prawną", co wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń bądź ograniczeń, nakazuje ich odniesienie również do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Strona podkreśliła kluczowe znaczenie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 16.07.2012 r. (nr [...]) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie zadanych pytań. Zdaniem organu, w przedmiotowym przypadku chodziło o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, nie zaś uzyskanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. , dalej – "O.P."). Jako podstawę postanowienia organ przytoczył przepis art. 165a wymienionej obok ustawy. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej występując w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy powyższe postanowienie (postanowieniem z dnia 7.09.2012 r., nr ILPB4/423Z-6/12-2/HS). Rozpatrując skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16.07.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr1457/12) uchylił postanowienia obydwóch instancji. Zdaniem Sądu, opis stanu faktycznego był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i organ zobowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie sformułowanych pytań. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27.09.2013 r. (powyżej powołaną) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe odnośnie obydwóch wyszczególnionych zagadnień. Zdaniem organu podatkowego, z przepisu art. 5 p.d.o.p. wynika, że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną są przypisywane poszczególnym wspólnikom, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez spółkę. Jednakże skoro na podstawie uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, publ. ONSAiWSA z. 3/2012, poz. 35) wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p, nierozerwalnie związanych z system rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo-prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.p.. Skarżąca pismem z dnia 16.10.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.11.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przez organ przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p., a w konsekwencji również jej art. 12 ust. 1. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p. odnoszą się do wspólnika spółki niebędącej osobą prawną otrzymującego środki pieniężne bądź inny majątek. Brak wskazania kategorii wspólników prowadzi do wniosku, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 4a pkt 14 p.d.o.p.) chodzi zarówno o komplementariusza jak i akcjonariusza. Brzmienie omawianej regulacji prawnej jest na tyle jednoznaczne, że wyklucza potrzebę odwołania się do innych aniżeli językowa, metod wykładni. Zdaniem strony na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo winna mieć językowa metoda wykładni przepisów. Podważając wyłączenie z kategorii przychodów wskazanego wyżej majątku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, organ wadliwie również uznał, że jego otrzymanie w związku z likwidacją spółki spowoduje konieczność rozpoznania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 ustawy dochodowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie była wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tego unormowania, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych, jak również innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zaznaczyła, że "inne składniki majątku" nie będą przedmiotem odpłatnego zbycia przez wspólnika, co pozwoliło odsunąć na bok zastrzeżenie odnośnie powstania przychodu (zamieszczone w dalszej części przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b p.d.o.p.). Wynika zatem ze wskazanych przepisów, że otrzymanie majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika takiej spółki z tytułu jej likwidacji, zasadniczo (przy uwzględnieniu braku odpłatnego zbycia tak zwanych "innych składników majątku") nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy dochodowej. Tak więc bazując jedynie na wykładni gramatycznej przedmiotowego unormowania można byłoby stwierdzić, że również otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej majątku likwidacyjnego tej spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego Jednakże zdaniem składu Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, takie rozumienie omawianych przepisów nie jest prawidłowe, albowiem wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku – uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki nie będącej osobą prawną, przyporządkowywane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Innymi słowy na każdego ze wspólników "przechodzi" odpowiednia część przychodu spółki, kosztów uzyskania przychodu, zwolnień oraz ulg podatkowych i innych wymienionych w art. 5 ust. 2 p.d.o.p. kategorii, mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego przychodem ("z udziału w spółce nie będącej osobą prawną") jest otrzymana dywidenda. W uchwale z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, publ. ONSAiWSA Nr 3/2012, poz. 35) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 p.d.o.p. Bezpośrednie przyporządkowanie części przychodów i kosztów ich uzyskania, powstałych w wyniku działalności spółki nie będącej osoba prawną, każdemu z jej wspólników, pociąga za sobą także ten skutek, że źródło przychodu spółki i wspólników jest jednakowe (to samo). Tak więc w przypadku spółki prowadzącej działalność gospodarczą również przychody wspólników pochodzą z tego źródła. W tych ramach nie mieści się wszakże przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który – jak to wynika z uzasadnienia powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Skoro zatem wspólnicy spółek nie będących osobami prawnymi (za wyjątkiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) podlegają opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę, to – co do zasady – zgromadzony w wyniku tej działalności majątek nie powinien stanowić osobnego przedmiotu opodatkowania, w razie jego podziału pomiędzy wspólników w związku z likwidacją spółki. W przeciwnym bowiem przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym majątku wspólników zgromadzonego w wyniku działalności spółkowej. Tego rodzaju argumentacja stanowiła przesłankę do wprowadzenia do ustawy dochodowej z dniem 1.01.2011 r. powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji) powołano się bowiem na orzecznictwo sądowe, z którego wynikała generalna teza o niedopuszczalności opodatkowania wspólników z tytułu otrzymania majątku powstałego w wyniku działalności spółki nie będącej osobą prawną, w przypadku gdy majątek ten w postaci przychodów (dochodów) z działalności był już opodatkowany. Opisana obok sytuacja (podwójnego opodatkowana) nie zachodzi jednakże w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nie podlega opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przez spółkę przychodów, lecz z tytułu dywidendy, którą faktycznie otrzyma. Dlatego też otrzymanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji nie może być utożsamiane z ponownym opodatkowaniem przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę. Dobitnie pokazuje to przypadek opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podczas działalności spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku, zaś akcjonariusz otrzyma majątek z tytułu jej likwidacji, w tym także obejmujący przychody z działalności gospodarczej (aktywa pochodzące ze sprzedaży inwestycji). W ten sposób, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p. przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek działań ustawodawcy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do skarżącej posiadającej (w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej oraz że w związku z tym – otrzymanie przez nią majątku z tytułu likwidacji tej spółki winno być rozpoznane według ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 p.d.o.p.). Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie prymatu wykładni gramatycznej, to jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10, publ. ONSAiWSA nr 3/2011, poz. 47) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W odniesieniu do zagadnienia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją tej spółki (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p.) nie można stwierdzić, że metody wykładni językowej, systemowej (art. 5 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p.) i celowościowej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej) dawały ten sam wynik. Zdaniem Sądu, wobec różnego "trybu" opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz innych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, różne także winno być traktowanie wskazanych podmiotów z punktu widzenia nie zaliczenia do przychodu podatkowego otrzymania majątku likwidacyjnego spółki, to jest uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma żadnych przesłanek ani uzasadnienia dla tak daleko idącego różnicowania wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, przy którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, zaś inni wspólnicy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu (w ramach obowiązku podatkowego z tytułu przychodów spółkowych (z tytułu działalności gospodarczej spółki). Problem zaistniały w niniejszej sprawie (z uwzględnieniem stanu prawnego od dnia 1.01.2011 r.) był przedmiotem rozbieżnej oceny wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), gdzie stwierdzono, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b p.d.o.p. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.