II FSK 770/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 739/11 w sprawie ze skargi A. Z. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 739/11, oddalił skargę A. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne. W jego wyniku organ podatkowy doszedł do wniosku, że Skarżący prowadził w 2006 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ ustalił, że Skarżący nabył wraz z żoną (A. Z.) 2/3 udziału w niezabudowanej nieruchomości – działce rolnej przeznaczonej pod uprawy o obszarze 12.66.79 ha. W umowie sprzedaży ustalono cenę za całą nieruchomość na kwotę 650.000 zł. W 2006 r. nieruchomość ta została podzielona na 12 działek. Następnie jedna z nowych działek podzielona została na dalszych 26 działek, każda o powierzchni ponad 3000 m2. Wszystkie działki oznaczone zostały jako grunty orne. W tym samym roku Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedał 5 działek. Skarżący zapłacił za nieruchomość rolną 5,23 zł za metr kwadratowy, natomiast cena sprzedaży wydzielonych działek wynosiła 35 zł za metr kwadratowy. Organ kontrolny zaznaczył, że Skarżący kontynuował sprzedaż nieruchomości w latach 2007-2008. Co istotne, w latach 2004-2008 Skarżący nabył i sprzedał w okolicznych miejscowościach inne nieruchomości. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę ilość zawieranych transakcji i ich częstotliwość, należało uznać, że Skarżący nabywał wraz żoną nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywcy nieruchomości zeznali, że o możliwości kupienia nieruchomości dowiedzieli się z ogłoszeń w Internecie i prasie. Sprzedażą działek zajmowało się także biuro pośrednictwa obrotem nieruchomości. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że działki te były gruntami rolnymi i w chwili sprzedaży nie były przeznaczone pod zabudowę. Stąd też – w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – przychód uzyskany z ich sprzedaży podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Jakkolwiek działania Skarżącego nie skutkowały powstaniem zobowiązania podatkowego, powinien był złożyć w zakrese podatku od towarów i usług deklarację VAT-7 i wykazać w niej obrót z dostawy gruntów rolnych na terenie kraju, jako czynności zwolnionej od podatku. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższy wynik kontroli. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, organy doszły do błędnego wniosku, że prowadził działalności gospodarczej polegającą na sprzedaży nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo ustalił, że działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy, była zorganizowana i ciągła – a co za tym idzie prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że współwłaściciele sprzedanych nieruchomości wystąpili w 2006 r. o przekwalifikowanie działek z gruntów rolnych na budowlane. Oczywistym jest, że działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe są droższe aniżeli grunty rolne. Wskazuje to, że Skarżący działał w celu osiągnięcia zysku. O zarobkowym charakterze działalności Skarżącego przemawia ponadto różnica w cenie nabycia i sprzedaży nieruchomości. Skarżący zapłacił za nią 5 zł za m2, natomiast cena uzyskana przy sprzedaży wynosiła 35 zł za m2. Działalność Skarżącego nosiła także cechy zorganizowania. Niezwłocznie po nabyciu nieruchomości współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działek na budowlane (zabudowa jednorodzinna), a następnie podzielili nieruchomość na działki o powierzchni 3000 m2 i rozpoczęli ich sprzedaż za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami. Wskazane powyżej okoliczności – czyli podział nieruchomości, a następnie ich sukcesywna sprzedaż w następnych latach – wskazują ponadto na ciągły charakter działania Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd pierwszej instancji stwierdził, że stopień aktywności Skarżącego, w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazuje, iż nie prowadził on zarządu majątkiem prywatnym. Zaangażował bowiem środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym ustalonym przez organ kontrolny, zasadnym jest wniosek, że działania Skarżącego nie były okazjonalne. Sposób działania i częstotliwość dokonywanych sprzedaży porównywalna była do czynności podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/11) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa meterilanego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu powyższej ustawy, polegającą na sprzedaży działek rolnych. Tym samym powinien był transakcje te wykazać w rejestrze i deklaracji w podatku od towarów i usług; - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący "dokonał sprzedaży zwolnionych działek nieprzeznaczonych pod zabudowę"; - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – nie sformułował w tym zakresie żadnych zarzutów. W istocie rzeczy Skarżący neguje prawidłowość zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor skargi kasacyjnej argumentował, że Skarżący wyprzedawał jedynie własny majątek. Nie zamierzał przy tym prowadzić zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami i uczynić z niej podstawowego źródła przychodu (s. 7 skargi kasacyjnej). Działaniom strony skarżącej nie można przypisać stałości i ciągłości, ponieważ sprzedaż nieruchomości miała charakter incydentalny i sporadyczny (s. 10 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżący wyprzedawał jedynie własny majątek, a powtarzalność związanych z tym czynności oraz osiągnięcie zysku nie mogą przesądzać o zawodowym i profesjonalnym charakterze działalności (s. 11 skargi kasacyjnej). Lektura uzasadnienie skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że przedstawiona w niej argumentacja opiera się na subiektywnych okolicznościach, wewnętrznym przekonaniu Skarżącego, który nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej w opisywanym zakresie. Tymczasem przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności, co znajduje potwierdzenie w konstrukcji przywołanego przepisu. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są bowiem: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Przypomnieć w tym miejscu należy okoliczności, które zdaniem sądu pierwszej instancji, przemawiały za tym, że Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: częstotliwość sprzedaży nieruchomości; kontynuowanie tych transakcji w latach następnych; nabywanie nieruchomości w innych miejscowościach; podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie współwłaścicieli o zmianę ich przeznaczenia pod zabudowę jednorodzinną; znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży. Mając na uwadze wymienione okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia autora skargi kasacyjnej są nieprzekonywujące, a zarzut chybiony. W stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji – wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej – nie można bowiem stwierdzić, że Skarżący prowadził jedynie sprzedaż mienia osobistego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 176/11), "sprzedaż mienia osobistego, [...] nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego znaczenia), czynności z nią związane nie są uporządkowanie według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości)". Tymczasem sam pełnomocnik Skarżącego na stronie 7 skargi kasacyjnej przyznał, że "trudno chyba byłoby uznać, że wyprzedając własny majątek, nabyty jako lokata kapitału, podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (mimo, że dokonuje sprzedaży w celu zarobienia, uzyskania zysku)". Nie można także zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że działania Skarżącego miały charakter incydentalny, a nie stały i ciągły, skoro z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2006 r. sprzedał 5 działek (s. 12 wyniku kontroli). Zauważyć przy tym należy, że zasadniczo argumentacja pełnomocnika strony skarżącej sprowadza się do powtórzenia poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie prawnej. Rzecz w tym, że mają one charakter ogólny, a sąd pierwszej instancji ich nie kwestionował. Rozumowanie pełnomocnika nie prowadziło do żadnych istotnych wniosków, a przede wszystkim nie odnosiło się do ustaleń stanu faktycznego. I tak, na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjne, odwołuje się on do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 291/92, w świetle którego podatnik prowadząc działalność gospodarczą może część swojego majątku zbywać prywatnie. Następnie pełnomocnik Skarżącego stwierdza, że "oznacza to moim zdaniem ni mniej nie więcej tylko to, że podatnik może utrzymywać de facto odrębność identycznych składników majątkowych, jednych wykorzystywanych na cele prywatne, a drugich na cele działalności gospodarczej (w szczególności jako towary), i składniki te nie mogą być oceniane identycznie z punktu widzenia przepisów podatkowych" (s. 8 skargi kasacyjnej). Z rekapitulacji tej nie wynika, w jaki sposób miałaby się ona odnosić do niniejszej sprawy – tym bardziej, że poglądu tego nie negował ani organ, ani sąd pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10). Na ich podstawie wywodzi, że działanie Skarżącego polegało na sprzedaży majątku osobistego, która nie miała charakteru ciągłego i zarobkowego (s. 11-12 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wydzielając działki Skarżący miał zamiar "co najwyżej zmienić zasady zarządzenia swoim majątkiem, usprawnić je, lub incydentalnie zasilić swój osobisty (niegospodarczy) budżet, wyzbywając się części swojego osobistego majątku" (s. 13 skargi kasacyjnej). Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów, pełnomocnik Skarżącego przemilczał bowiem to, że współwłaściciele nieruchomości wydzielili z nieruchomości rolnej aż 37 odrębnych działek, a następnie 5 z nich sprzedali w 2006 r. Z tych względów, zasadnie uznano, że działanie Skarżącego nosiło cechy profesjonalizmu i było stałe. Zważywszy na okoliczności sprawy, nie można porównywać działań Skarżącego do działań racjonalnego właściciela, który podejmuje próbę sprzedaży jednej nieruchomości. Bez wątpienia zarówno osoba sprzedająca swój majątek osobisty (jedną nieruchomość), jak i handlowiec, mogą skorzystać z pomocy pośredników w obrocie nieruchomościami oraz umieścić ogłoszenia w prasie. Niemniej jednak czym innym jest sprzedaż 5 z 37 działek, czym innym sprzedaż jednej nieruchomości. W przypadku Skarżącego nie można zatem podnosić, że sprzedaż miała ograniczony i incydentalny charakter. Również twierdzenie autora skargi kasacyjnej, dotyczące nie przedsięwzięcia kroków zmierzających do uatrakcyjnienia działek, jest chybione. Skoro organ gminy odmówił przekształcenia działek rolnych na budowlane, współwłaściciele nie mieli możliwości ich uzbrojenia. Przede wszystkim jednak, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że – jak wynika z ustaleń organu kontrolnego – przedmiotem działalności Skarżącego była dostawa terenów niezabudowanych, a nie terenów budowlanych (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za chybiony, ponieważ stanowi pochodną zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.