I FSK 1375/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.988 (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2835/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 czerwca 2013 r., nr [...] a także zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 2.1. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe, powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa"), przyjęły, że wystąpił skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące (tj. do listopada) 2007 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Zaznaczył, że według Dyrektora Izby Skarbowej w W., wypełniając warunki podane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11, wobec poinformowania skarżącego pismem z 7 grudnia 2012 r. (karta nr 524) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 2012 r. doszło do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe były uprawnione do rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych skarżącego za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. 2.2. Sąd I instancji podkreślił, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczyła zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przyjętym stanie faktycznym sprawy. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. 2.3. Sąd I instancji, przywołując uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, odwołując się do regulacji kodeksu postępowania karnego mającego zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym, sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1390/13, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Podkreślił, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołano się w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. W ocenie sądu I instancji w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.4. Sąd I instancji przyjął, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, na podstawie pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., nie doszło do zawiadomienia skarżącego wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, po myśli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kontynuując rozważania sąd I instancji stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2012 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące do listopada 2007 r. i doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.5. Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2007 r. i określone zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 19.639,00 zł, którego termin zapłaty przypadał w styczniu 2008 r. to – jak zaznaczył sąd I instancji – nie budziło wątpliwości, że co do zasady zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Jednakże konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. Uległy bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe skarżącego za poprzednie miesiące 2007 r. (w tym za listopad ), a te miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r., i oczywistym było, że organ podatkowy nie mógł przyjąć do rozliczenia podatku za grudzień kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej deklaracji za listopad 2007 r. Tym samym wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za listopad 2007 r. z wykazaną w deklaracji kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88.452,00 zł, organy podatkowe nie miały możliwości ukształtowania tego elementu rozliczeń w podatku od towarów i usług w innej wysokości, i uwzględnienia do rozliczenia za grudzień tego roku. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 3.2.1. błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie strony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, dokonane w trybie art. 313 k.p.k., tj. w formie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 3.2.2. niewłaściwym zastosowaniu przez niezasadną odmowę zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w konsekwencji powyższej błędnej wykładni, podczas gdy z ustalonego i przyjętego przez sąd stanu faktycznego, tj. w sytuacji gdy skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wynikało, że sąd powinien przedmiotowy przepis zastosować. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesowych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono w niej sądowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia powyższych przepisów polegała na przyjęciu, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. 4.2. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. 4.3. Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.5. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. Pogląd wyrażony przez sąd I instancji – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa. 4.6. Stanowisko, które wyraził sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia także treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo, że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie. 4.7. Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazano w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". 4.8. Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentujące, że skuteczną formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to wyrok z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15 oraz wyroki z dnia: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). 4.10. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd sądu I instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był błędny, gdyż brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powyższego przepisu, tj. że organy podatkowe orzekały w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. To zaś czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.11. Ze wskazanych wyżej przyczyn skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, czego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien poddać ocenie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, gdyż w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. W szczególności brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.