III SA/Wa 245/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-353/11-6/MPe uznał, stanowisko A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca", ,,Spółka" ) przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 28 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka przedstawiając we wniosku oraz piśmie uzupełniającym stan faktyczny wskazała, że dokonuje dostaw okularów korekcyjnych (oprawa z soczewką), opraw do okularów korekcyjnych (zwanych potocznie przez optyków "oprawami korekcyjnymi do okularów"), do których optycy montują soczewki oraz okularów słonecznych. Do 31 grudnia 2010 r. dostawa opraw do okularów korekcyjnych i dostaw okularów korekcyjnych opodatkowane były stawką niższą, tj. 7 %. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nadal obniżona stawka podatku do 8 % - do 31 grudnia 2012 r. dla dostaw okularów korekcyjnych. Wątpliwości Spółki dotyczą tylko opraw do okularów korekcyjnych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy z dniem 1 stycznia 2011 r. wyposażenie wyrobów medycznych do jakich zalicza się oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT w wysokości 8% do 31 grudnia 2012 r.? Spółka stanęła na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT, tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r. Podkreśliła, że wynika to z zapisu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679), w którym ustawodawca zawarł wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "wyrobu medycznego" jeśli używa się go w odrębnych przepisach. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ udzielający interpretacji stanął na stanowisku, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże jeśli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), to dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23 %. W ocenie Ministra Finansów nie ma przy tym znaczenia, czy w efekcie w tych oprawkach później zostaną zamontowane szkła korekcyjne czy inne. 3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi wydającemu interpretację, że: 1) przekroczył on swoje uprawnienia poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z zakresu przepisów związanych z ochroną zdrowia, tj. zdecydował czy oprawa do okularów korekcyjnych jest wyposażeniem wyrobu medycznego czy nim nie jest wbrew oczywistym dowodom; 2) nie udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki w wydanej interpretacji ani nie odniósł się do niego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, lecz skupił się przede wszystkim na wydaniu ekspertyzy specjalistycznej, w której stwierdził, że artykuł w postaci oprawek do okularów korekcyjnych nie jest wyposażeniem wyrobu medycznego; 3) nie odniósł się do stanowiska Spółki przywołującego: a) pismo Ministerstwa Finansów [...] z 16 maja 2005 r. mówiącego, że oprawy korekcyjne do okularów to wyposażenie wyrobu medycznego; b) art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, c) art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej m.in. ustawy o VAT, d) uzasadnienie zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT, e) dowody dostarczone organowi przy wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2808/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-353/11-6/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok, odnosząc się do podstawy prawnej wydanej interpretacji stwierdził, że stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 w brzmieniu poprzednio obowiązującym opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika. Zdaniem Sądu przepisy art. 132 i art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy samych opraw korekcyjnych do okularów, do których następnie optycy montują soczewki. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia miało brzmienie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jako objęte preferencyjną stawką wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych desygnaty pojęć: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyroby medycznego" należą do odrębnych grup, choć funkcjonalnie związanych. Sąd wskazał, że ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3. Dlatego też niezasadny był zarzut sformułowany przez Skarżącą, że organ powinien był odnieść się do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i budowanie na brzmieniu tego przepisu argumentacji odnośnie do zaliczenia do wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych. Według Sądu, preferencja podatkowa odnosi się do wyrobu medycznego, a same oprawki takiego statusu nie mają. W kontekście treści zadanego pytania w ocenie Sądu nie można tracić z pola widzenia faktu, że o okularach można mówić dopiero po wmontowaniu do opraw soczewek, zaś o okularach korekcyjnych – po wmontowaniu do opraw soczewek korekcyjnych. Jeśli więc będą to soczewki korekcyjne, powstaną w ten sposób okulary korekcyjne jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 38 lit. b ustawy o wyrobach medycznych. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/10, że o stawce podatkowej nie może decydować okoliczność przyszła i niepewna, a poza tym zależna tylko od odbiorcy dostarczanego towaru – tj. nabywcy oprawek w postaci decyzji jakie szkła zostaną zamontowane do oprawek. Podatnikiem jest przecież sprzedawca, a nie kupujący, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą - zasadniczo – wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Oprawki okularowe po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych stają się okularami korekcyjnymi, czyli wyrobem medycznym. Można jednak w takich oprawkach zamontować inne szkła, np. tzw. "zerówki" – szkła bez żadnych właściwości korygujących wady wzroku. Takie okulary bezspornie nie będą wyrobem medycznym, co podważa status takich oprawek jako wyposażenia wyrobu medycznego w kontekście brzmienia podanych wyżej definicji. Zdaniem Sądu nawet w przypadku uznania, że oprawy korekcyjne do okularów są wyposażeniem wyrobów medycznych nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka, co wynika z brzmienia poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jako objęte preferencyjną stawką wymienione zostały jedynie wyroby medyczne. 6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12 zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza wykładni systemowej zewnętrznej. Argumentował, że terminy: "wykładnia prawa" oraz "interpretacja prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 2). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 209). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Sięgnięcie zaś przy interpretacji przepisów do innego aktu prawnego, nawet z tej samej dziedziny prawa, zalicza się do wykładni systemowej zewnętrznej. Ponieważ przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) to należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, pogląd Sądu pierwszej instancji, że hipoteczna możliwość wykorzystania oprawek korekcyjnych do okularów na inne cele niż stricte medyczne pozbawia dostawcę towaru możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej uznał za błędny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w niedostatecznym stopniu odniósł się również do wykładni odwołującej się do zmiany prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. Skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia § 45 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 73, poz. 392 ze zm.). Ponieważ w dacie wydawania wiążącej indywidualnej interpretacji ww. obowiązywały wymienione przepisy rozporządzenia organ podatkowy powinien uwzględnić je przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa a Sąd pierwszej instancji zauważyć to istotne uchybienie. Również za częściowo uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania a zwłaszcza art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez brak odniesienia się do powoływania się przez stronę na uzyskane certyfikaty dotyczące produkcji wyrobów medycznych. Wyrób posiadający taki certyfikat uzyskany przez producenta, po spełnieniu określonych warunków, powinien być uznawany jako mieszczący się w kategorii opisanej w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1715/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2808/11 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywiste jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem prawnym ukształtowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy dostawa opraw korekcyjnych do okularów, zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów opodatkowane są stawką 8% do 31 grudnia 2012 r. Spółka stanęła na stanowisku, że od 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów, zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT, tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r. Natomiast zdaniem Ministra Finansów obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 zał. nr 3 do u.p.t.u., w odniesieniu do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast jeśli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), to dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23 %. Należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, jednakże stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 w brzmieniu poprzednio obowiązującym opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1715/12 stwierdził, że wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679), a zatem należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Zdaniem NSA przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną. Z tych względów w ocenie NSA należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mając na względzie określoną w art. 190 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny należy uznać, że Minister Finansów przyjmując, że dostawa samych opraw korekcyjnych do okularów nie mieści się w definicji wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych w związku z czym podlega opodatkowaniu według stawki 23% naruszył art. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest to, że ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie uwzględnienie tego przez Ministra Finansów naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej. Ponadto należy wskazać, że Minister Finansów pominął, obowiązujące w dacie wydania interpretacji indywidualnej przepisy § 45 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 73, poz. 392 z póź. zm.). Z treści tych przepisów wynika, że nawet w przypadku zakwalifikowania dostawy towaru do stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono stawkę do 8% do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych odsyłając w tym zakresie do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przy czym stawka ta mogła być stosowana również do czynności wykonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. 7.3. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu, w szczególności ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1715/12. 7.4. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.,