I SA/Kr 1933/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1933/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie sali zabaw dla dzieci wyposażonej w szczególności w: materace, miękkie przeszkody, sprzęt gimnastyczny, zabawki, puzzle, książeczki dla dzieci. W ramach usługi Podatnik oferuje zajęcia gimnastyczne dla dzieci pod okiem wykwalifikowanych instruktorów oraz udostępnia do korzystania samą salę zabaw wraz z jej wyposażeniem przystosowanym do używania przez najmłodszych. Ponieważ całokształt świadczonych odpłatnie usług zawiera w sobie części składowe o odmiennym charakterze, podatnik świadczy je przyjmując niejednorodny system rozliczania opłat pobieranych od klientów. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy podatnikiem a klientami, w ramach usługi klienci nabywają następujące świadczenia: A. Uczestnictwo w zajęciach gimnastycznych prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów; B. Możliwość korzystania przez dzieci z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu - tj. innymi słowy wstęp na salę gimnastyczną/salę zabaw. Wnioskodawca wyjaśnił, iż dzieci po wejściu na teren sali będą tam spędzały określony przez ich rodziców czas, w którym będą brały udział w zajęciach prowadzonych przez instruktorów (pkt A powyżej), przy czym zajęcia te nie będą wypełniały całego spędzanego przez dzieci w sali czasu. W związku z tym, poza ww. zajęciami będą one we własnym zakresie, pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy korzystały z sali i jej wyposażenia (pkt B powyżej). W związku z powyższym w ramach całości kwoty płaconej przez usługobiorców za uzyskiwane świadczenia mieszczą się następujące opłaty: * opłata członkowska za członkostwo dzieci w klubie, obejmująca koszt uczestnictwa w zajęciach gimnastycznych prowadzonych przez instruktorów, płatna z góry w okresach rocznych oraz * opłata za wstęp na Salę, obejmująca koszt świadczenia wymienionego w punkcie B powyżej (dalej jako: Opłata za wstęp). W stosunku do opłaty członkowskiej Wnioskodawca stosuje stawkę podstawową VAT 23%, natomiast w stosunku do opłaty za wstęp stawkę VAT 8%. Wnioskodawca podkreślił, że analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy mieć na uwadze, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje swoim klientom dwa różne świadczenia - wstęp na salę zabaw oraz opiekę pracowników Wnioskodawcy i prowadzone przez nich zajęcia gimnastyczne. Mimo, że ze świadczeń tych poszczególni klienci korzystają w tym samym czasie, to posiadają one różny charakter i są oddzielne. W pierwszej kolejności klienci (a dokładniej ich dzieci) mają bowiem możliwość wstępu na salę zabaw (oraz skorzystania ze świadczenia opisanego w pkt B wniosku), a udział w zajęciach prowadzonych przez instruktorów stanowi odrębne w stosunku do wstępu świadczenie. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż w ramach opłaty za wstęp dzieci są uprawnione do korzystania z całego sprzętu stanowiącego wyposażenie sali zabaw. Jak już wyjaśniono, klienci nabywają od Wnioskodawcy dwojakie świadczenia - wstęp na salę zabaw oraz uczestnictwo w zajęciach gimnastycznych, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w opłatach pobieranych od klientów, ale także w zakresie pracy wykonywanej przez instruktorów. W ramach opłaty za wstęp, tj. w czasie w którym dzieci we własnym zakresie korzystają z Sali zabaw, nadzór pracowników Wnioskodawcy ogranicza się do nadzoru biernego, w ramach którego pilnują oni, aby żadne z dzieci nie zrobiło sobie krzywdy korzystając z wyposażenia Sali. Zakres nadzoru w ramach zajęć gimnastycznych jest szerszy i został opisany w następnym punkcie. W ramach opisanej w punkcie A stanu faktycznego pracownicy Wnioskodawcy udzielają dzieciom wskazówek, instrukcji i poleceń, z uwagi na fakt, iż to oni prowadzą zajęcia gimnastyczne. Należy jednak pamiętać, że usługa ta stanowi odrębne świadczenie od usługi w zakresie wstępu i jako taka jest opodatkowana inną stawką. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy natomiast przede wszystkim traktowania podatkowego w odniesieniu do usługi wstępu na salę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Podatnik prawidłowo stosuje stawkę VAT 8% w stosunku do opłaty za wstęp, która odpowiada świadczeniu polegającym na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT dla opłat za wstęp uiszczanych przez klienta, która obejmuje wstęp na salę gimnastyczną/salę zabaw, jak opisano w pkt B, jest stawka VAT 8%, co wynika z zastosowania do niej pozycji nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Nadto stwierdził, iż z przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały bez względu na symbol PKWiU - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wyłącznie w zakresie wstępu", zasadnym będzie podjęcie próby zdefiniowania pojęcia "wstępu", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Wstęp wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Tymczasem, samo wejście, wstęp na salę zabaw nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak ma to miejsce w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również, a może nawet przede wszystkim, uczestnictwo czynne, a więc korzystanie ze sprzętów i urządzeń znajdujących się na sali zabaw. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. W konsekwencji powyższego, stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU usługi. W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na umożliwieniu dzieciom korzystania z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu. Zauważyć jednak należy, że powyższa usługa nie ogranicza się do umożliwienia dzieciom samego wstępu na salę i biernego przebywania na niej, lecz obejmuje przede wszystkim możliwość korzystania ze zgromadzonego tam sprzętu (materacy, miękkich przeszkód, sprzętu gimnastycznego, zabawek, puzzli, książeczek dla dzieci). Chociaż to od przebywających na sali dzieci zależy czy będą korzystały ze zgromadzonego sprzętu, niewątpliwie sprzęt ten jest pozostawiony do ich dyspozycji i mogą w każdej chwili z niego korzystać. Tym samym opłata obejmuje w rzeczywistości możliwość korzystania z sali i sprzętu. Dodatkowo należy wskazać, że opłata za wstęp obejmuje również wynagrodzenie pracownika (opiekuna). Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że nadzór pracowników Wnioskodawcy ogranicza się do nadzoru biernego, w ramach którego pracownicy pilnują, aby żadne z dzieci nie zrobiło sobie krzywdy korzystając z wyposażenia sali, jednak skoro w trakcie pobytu dzieci na sali zabaw wykorzystywany jest przez dzieci sprzęt to również do zadań pracownika (poza nadzorem nad bezpieczeństwem dzieci) należy zapewnienie właściwego korzystania ze sprzętu, udzielenie dzieciom wskazówek i porad, jak należy właściwie korzystać z poszczególnych urządzeń. Z tych też względów opłaty pobierane za możliwość korzystania przez dzieci z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za umożliwienie korzystania z dostępnych na sali urządzeń czyli za czynne a nie bierne przebywanie na Sali gimnastycznej/Sali zabaw. Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa organ interpretacyjny stwierdził, iż opisana we wniosku opłata za wstęp na salę zabaw, jako że nie będzie stanowiła zapłaty wyłącznie za wstęp, winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie: prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez modyfikację przedstawionego przez Podatnika we wniosku o interpretację (oraz w piśmie uzupełniającym) stanu faktycznego, prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; zarzut dotyczy następujących przepisów: art. 41 ust. 2 (z uwzględnieniem art. 146f) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że usługi w zakresie wstępu na salę zabaw podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23% oraz art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie celem ustalenia stawki VAT właściwej dla usług świadczonych przez Spółkę. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej prawidłowa interpretacja nie powinna kwestionować zakresu opłaty za wstęp, która w istocie ogranicza się do należności za wstęp na salę zabaw. W konsekwencji, organ podatkowy powinien był potwierdzić prawidłowość stosowania stawki VAT 8% w stosunku do tej części wynagrodzenia za usługi Podatnika. Dodatkowo, fundamentalną kwestią w procesie wydawania interpretacji podatkowych jest związanie organów podatkowych opisem stanu faktycznego, na podstawie którego dokonuje się interpretacji. Tymczasem organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako podstawę do wydania rozstrzygnięcia przyjmując tym samym błędne założenia. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez stronę skarżącą usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw, albowiem osoby tam korzystają z materacy, miękkich przeszkód, sprzętu gimnastycznego, zabawek, puzzli, książeczek dla dzieci, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do sali gimnastycznej/sali zabaw, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też usługi polegające na umożliwieniu wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%. Na wstępie Sąd podkreśla, iż dostrzega dotychczasową rozbieżność w zakresie wykładni spornego przepisu i zagadnienia istniejącą w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, także WSA w Krakowie. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13, wreszcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku I SA/Kr 889/12. Natomiast przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1543/11 (jedyne orzeczenie prawomocne, gdyż nie zostało zaskarżone), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 17 października 2012r., I SA/Łd 1049/12 oraz z dnia 26 marca 201 r., I SA/Łd 1561/12, wreszcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2013r. I SA/Kr 926/13. W dacie orzekania przez sądy powyższe zagadnienie nie było jeszcze przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taki wyrok zapadł w dniu 30 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 311/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanym wyżej, celem zapewnienia jednolitości orzecznictwa podziela i przyjmuje za swoje wywody Sądu wyższej instancji. I tak stanowisko organu interpretacyjnego można byłoby uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego, wykładnia pojęcia "wstęp" oznaczająca wyłącznie prawo do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do wstępu i korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez wnioskodawcę, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są wówczas stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi, na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Zasadnym był również zarzut naruszenia ww. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. W rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy ( co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy strona skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie. Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie opłat za wstęp, jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art.32 ust.3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną. Podsumowując, norma ta odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. Podsumowując tę część zarzutów skargi Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.