I SA/Gl 1320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., zwana dalej także "u.p.c.c.") w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiają A S.A. w K. (zwanej dalej także "spółką") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 3 stycznia 2012 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonym z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanych w dniu 13 listopada 2006 r. Uzasadniając wniosek reprezentujący spółkę pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, powołał się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. W jego ocenie przepisy u.p.c.c. były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto wskazał, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., czyli również na dzień 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Wobec tego z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej wkłady wnoszone do spółek akcyjnych powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Strona powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku do czynności cywilnoprawnych. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, że na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu stawką 0,5% lub wyższą w świetle brzmienia § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. 2. art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE polegające na uznaniu, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE zapadające w indywidualnych sprawach nie obligują organu podatkowego do uwzględniania ich treści przy interpretacji praw i obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego, co prowadzi do kwestionowania dorobku prawnego wspólnoty. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że okoliczności stanu faktycznego są niesporne. W ich ramach wskazał, że aktem notarialnym z dnia 13 listopada 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki podjęło uchwały: 1. uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji serii C z prawem poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy; 2. uchwałę nr 3 w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego i emisji warrantów subskrypcyjnych. W związku z dokonanymi czynnościami notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istota sporu sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, a w konsekwencji ustalenia czy na dzień dokonania czynności, tj. 13 listopada 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przypomniał przy tym, że w omawianej sprawie podwyższono kapitał zakładowy spółki, który w całości został pokryty w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela. Podkreślił, że opisane czynności zmiany umowy spółki zostały opodatkowane zgodnie z obowiązującą w 2006 r. ustawą krajową. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozważył zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Organ odwoławczy podniósł, że przepis ten zakładał obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które nie podlegały opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r. lub były objęte podatkiem wg stawki nieprzekraczającej 0,50%. Operacje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wymienione w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG i zalicza się do nich m.in. utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W ocenie organu odwoławczego dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należałoby stwierdzić, że przepisy krajowe wyłączały z opodatkowania operację, jaką jest wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, skutkujące podwyższeniem kapitału w spółce kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy ustawy o opłacie skarbowej przewidywały opodatkowanie takiej operacji. Następnie organ odwoławczy przedstawił krajową regulację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych. W tych ramach odwołał się do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Wskazał, że w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy przewidziano opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z kolei z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, zwanego dalej "rozporządzeniem"), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. W myśl ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano, że wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy, można było regulować obowiązki obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonując analizy powyższych przepisów, stwierdził, że czynności, których skutkiem było odpłatne przeniesienie na spółkę akcyjną własności rzeczy lub praw majątkowych, objęte były opłatą skarbową w wysokości 10% w odniesieniu do nieruchomości oraz 5% w odniesieniu do rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Odrębną stawką wynoszącą 2%, objęte były pożyczki nieuznawane w świetle § 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego za kapitał zakładowy spółki. Organ stwierdził dalej, że ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do niej przewidywały opodatkowanie wniesienia wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem operacja, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG (podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) w dniu 1 lipca 1984 r. objęta była podatkiem kapitałowym. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zarówno w myśl przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. jak i poprzedzającego ją Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 z późn. zm., zwany dalej "dekretem") przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowił otwarty katalog, określony przy zastosowaniu kryterium skutków jakie wywołują określone czynności prawne (tj. odpłatne przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych lub zobowiązanie do takiego przeniesienia). W niektórych tylko przypadkach przedmiot opłaty skarbowej dotyczył konkretnych czynności cywilnoprawnych (umów). Dopiero przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) wprowadziły zasadę numerus clausus czynności objętych tą opłatą. Z tych względów dokonując oceny stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w odniesieniu do umowy spółki akcyjnej należy, zdaniem organu odwoławczego, uwzględnić wszystkie przepisy, które mogły mieć zastosowanie w odniesieniu do czynności wnoszenia (przenoszenia) rzeczy lub praw majątkowych do spółki akcyjnej. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że do czynności gromadzenia majątku przez spółkę akcyjną mogły mieć zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, pkt 3 lit. b i d, art. 6 pkt 5, art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 oraz art. 9 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., a także odpowiednie przepisy rozporządzenia wykonawczego (w szczególności: § 45 ust. 1 pkt 2 i 4, ust. 3 pkt 5, § 46 ust. 1 - w związku z ust. 2 pkt 3, § 47, § 48, § 49 ust. 3 pkt 8 i ust. 4, § 53 i § 55). Dalszą część uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. poświęcił wykładni § 54 rozporządzenia. W tych ramach wskazał, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć opodatkowanie spółek kapitałowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczyniłby to już w ustępie 3 § 54 rozporządzenia. Wskazał dalej, że celem § 54 ust. 4 i ust. 5 było uznanie za tożsamą z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej czynność wniesienia dopłat, a także – przy spełnieniu dodatkowych warunków – pożyczkę udzieloną przez wspólnika. Zdaniem organu odwoławczego kluczowym dla określenia zakresu opodatkowania umowy spółki w dniu 1 lipca 1984 r. był fakt wnoszenia (przenoszenia) do spółki majątku, a nie określenie osoby (podmiotu) wnoszącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że brak w kodeksie handlowym pojęcia "wspólnik" przy spółce akcyjnej, nie może prowadzić do wniosku, że przepisy o opłacie skarbowej wyłączyły z opodatkowania spółki akcyjne, skoro nie uczyniono tego wyłączenia w przepisach o opłacie skarbowej. Organ wskazał, że zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem wspólnika rozumiało się również akcjonariusza. Zdaniem organu, mimo iż w kodeksie handlowym w przypadku spółki akcyjnej nie używano pojęcia wspólnik, to skoro powstaje spółka, to jej uczestnicy są wspólnikami. Wobec tego definicja kapitału zakładowego obejmowała też kapitał akcyjny. Nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" nie może prowadzić do wniosku o wyłączeniu z opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki akcyjnej. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie organu odwoławczego, określić można jako brak precyzji, co potwierdza brzmienie § 54 ust. 5 rozporządzenia, gdzie obok pojęcia "wspólnik" wprowadzona została także niezdefiniowana w przepisach kategoria "udziałowiec". Organ odnotował także, że art. 10 ust. 2 dekretu dotyczył przypadków, gdy wartość wnoszonego przez wspólnika wkładu była wyższa niż wartość kapitału pokrytego tym wkładem. W takim przypadku przepisy dekretu nakazywały do podstawy opodatkowania doliczać także wartość agio. Okoliczność, że norma zawarta w przepisie art. 10 ust. 2 dekretu nie została przeniesiona do przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., nie przesądza o rezygnacji z opodatkowania umowy spółki akcyjnej jako takiej, lecz jedynie rezygnację z takiego określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy z 1975 r., w każdym przypadku spółki kapitałowej (z o.o. i akcyjnej) podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna kapitału zakładowego lub jego podwyższenia. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Określona zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekracza stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W konsekwencji organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał nadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezpodstawny także zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, na które powołał się pełnomocnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnotował w tych ramach, że wyroki te nie mają zastosowania w omawianej sprawie. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. (zwany dalej także "Syndykiem" lub "skarżącym"). W treści skargi powtórzył on zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE. Syndyk domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi Syndyk przypomniał ustalony w sprawie stan faktyczny oraz poglądy organów podatkowych przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach. Skarżący przedstawił także stanowisko dotyczące zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej do Państw, które wstąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1986 r. oraz zakresu związania Rzeczypospolitej Polskiej postanowieniami tej Dyrektywy w związku z przystąpieniem do UE. Znaczną część skargi Syndyk poświęcił także przeanalizowaniu stanu prawnego dotyczącego zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki akcyjnej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. W tych ramach odwołał się do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Dokonując analizy § 54 rozporządzenia wskazał, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników, a za takie można uznać jedynie wkłady do spółki jawnej lub spółki z o.o. Wkłady do spółki akcyjnej mogą być wniesione wyłącznie przez akcjonariuszy, a wobec tego wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Zdaniem skarżącego Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do tych spółek od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podkreślił nadto, że określony w rozporządzeniu zakres czynności podlegający opodatkowaniu opłatą skarbową został rozszerzony w stosunku do zakresu ustawowego, co było niezgodne z postanowieniami Konstytucji PRL. W dalszej części skargi skarżący wyjaśnił zasadę bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego oraz pierwszeństwa tego prawa w stosunku do postanowień krajowego porządku prawnego. W ocenie skarżącego, można wywodzić bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, że podwyższenie kapitału zakładowego w dniu 13 listopada 2006 r. korzystało ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając zarzuty skargi Syndyk powtórzył, że przepisy rozporządzenia nie przewidywały opodatkowania wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy, a zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia rozszerzająca nie znajduje uzasadnienia. W jego ocenie z założenia racjonalności ustawodawcy należy wywieść wniosek przeciwny w stosunku do wniosku wywiedzionego przez organ podatkowy. Podkreślił, że nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że pojęcie wspólnik odnosi się do akcjonariusza w spółce akcyjnej. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała opodatkowanie "pism stwierdzających zawiązanie spółki", a zatem brak jest podstaw, aby twierdzić, że przedmiotem opodatkowania są inne rodzaje przypadków niż wskazane w ustawie. W końcowej części skargi jej autor odniósł się do stanowiska organów podatkowych dotyczącego orzeczeń Trybunału. W tych ramach odnotował, że prowadzi ono do kwestionowania dorobku prawnego wspólnoty. Zaakcentował, że obowiązkiem organu jest respektowanie wykładni zaprezentowanej w wyroku Trybunału, jeżeli ma ona znaczenie przy interpretacji praw i obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego. Ponownie przedstawił stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, podtrzymujące stanowisko wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach C-655/05 i C-212/10. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Pełnomocnik organu odwoławczego, będący radcą prawnym, na rozprawie podtrzymał w całości wnioski i wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w dniu 13 listopada 2006 r. w drodze emisji akcji. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie w odwołaniu i skardze Spółka twierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, gdyż ustawa o opłacie skarbowej przewidywała pobór tej opłaty jedynie od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a nie zmiany umowy spółki, a nadto § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz pozostałe regulacje odnoszące się do tego zagadnienia posługiwały się pojęciem wspólnika, którego nie można odnosić do akcjonariusza. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został zatem nienależnie, gdyż ze względu na treść art. 7 ust. Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wnoszenie wkładów do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie aprobując tego stanowiska organy obu instancji stwierdziły, że w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy ustawy o opłacie skarbowej przewidywały opodatkowanie operacji wniesienia wkładu jakiegokolwiek rodzaju, skutkujące podwyższeniem kapitału w spółce kapitałowej. Uprawnione było zatem opodatkowanie wniesienia wkładów do spółki akcyjnej na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., tym bardziej, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %), przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zarysowany powyżej spór był przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których ugruntowany jest, aprobowany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12 uchylający wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, na który strona powołała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10), z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, a także najświeższe orzeczenie NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 826/12 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 286/12, z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12 - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl./ oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1496/12, LEX nr 1239644, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych rozważaniach). W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". We wspomnianym orzeczeniu C-372/10 Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdził, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações (pkt 27), że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, z późn. zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28). Innymi słowy realizacja zwolnień z podatku (obniżenia jego stawki), o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%, czyli były wyższe aniżeli wskazane w Dyrektywie. Sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również należy, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podziela przy tym argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a także zarzut naruszenia art. 1Traktaktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy. Wobec powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie [...] zł. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.