III SA/Wa 1967/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedsiębiorstwo [...] w W. SA (dalej: "Spółka" lub "Strona") złożyła dniu 17 stycznia 2013r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona świadczy w ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa szeroko pojęte usługi przewozowe/transportowe, z tytułu których zaplata realizowana jest m.in. w następujących formach: 1. przedsprzedaż biletów miesięcznych, w związku z którą pełna zapłata za bilet dokonywana jest przez nabywcę (pasażera) w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana (np. bilet miesięczny nabyty w dniu 16 grudnia 2012 na usługi wykonywane w okresie 1 stycznia 2013 – 31 stycznia 2013 (obie daty umieszczone są na bilecie). 2. przedsprzedaż biletów na kursy regularne, w związku z którą pełna zapłata za bilet dokonywana jest przez nabywcę (pasażera) w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym usługa — kurs będzie wykonana (np. bilet na kurs regularny/jednorazowy nabyty w dniu 28 grudnia 2012 r. na przejazd w dniu 2 stycznia 2013 r. — obie daty umieszczone są na bilecie). Spółka chce ustalić prawidłowość określania momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych oraz na kursy regularne/jednorazowe. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Strona zadała pytanie, czy prawidłowym działaniem będzie przyjęcie jako momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych i biletów na kursy regularne/jednorazowe miesiąca, w którym usługa przewozu będzie rzeczywiście wykonywana. Strona wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego i 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z. 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p. ") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą osiągniętymi w danym roku podatkowym są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) . Regulacje zawarte w ustawie (art. 12 ust. 3a) określają wprost zasady dotyczące ustalanie daty powstania przychodu należnego uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z nimi, za datę powstania przychodu należnego traktuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury, 2) uregulowania należności. Powyższa — generalna zasada momentu rozpoznania przychodu podatkowego z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.p. jest modyfikowana przez normę zawartą w art. 12 ust, 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka podniosła, że z powyższego wynika, iż przychodem nie są więc otrzymane pieniądze, w sytuacji, w której stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet przyszłych świadczeń wykonanych w późniejszym okresie sprawozdawczym. Podkreśliła, że warunkiem koniecznym do tego, aby pobrane należności nie zostały zaliczone do przychodów jest to, by były one związane z dostawą usług, które zostaną rzeczywiście wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje fakt. czy dokonana wplata stanowi część czy całość należności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Spółka zauważyła, że przychód ze sprzedaży biletów okresowych powinien zostać zaliczony do przychodu z okresu, w którym usługi transportu będą rzeczywiście wykonywane, tj. zastosowanie znajdzie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sprzedaż biletu okresowego nie rodzi przychodu po stronie Spółki, ponieważ zapłata ceny biletu związana jest ze świadczeniem usług, których wykonanie nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych. Strona wskazała, że kwestia rozpoznania momentu uzyskania przychodu przy sprzedaży biletu miesięcznego stała się przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r. II FSK 419/11, w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż, biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że przy ustaleniu momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów okresowych zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że zapłata ceny za bilet miesięczny i bilet jednorazowy będzie stanowiła przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w okresie sprawozdawczy, w którym usługa zostanie faktycznie wykonana, nie zaś w momencie sprzedaży biletu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż biletów w miesiącu poprzedzającym miesiąc ważności biletu czy dzień realizacji kursu (przy biletach jednorazowych na kursy regularne) następuje za pobraniem całej należności z góry. Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia urnowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie przez okres ważności biletu. Z powyższego w ocenie organu wynika, że pasażer kupując bilet dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za usługi przewozowe Strony. Przychód Spółki powstaje zatem w dacie sprzedaży biletu, a nie z końcem okresu, w jakim pasażer ma praw o korzystać z usług przewozowych. Wynika to z ww. przepisu art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów jest data sprzedaży biletu, stanowiąca datę uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy). Minister Finansów wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, przedmiotowa kwota nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że pasażer reguluje należność za usługę w momencie nabycia biletu - dokonuje pełnej zapłaty za bilet. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług, o czym mowa w art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej/transportowej, należy uznać - na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - za przychody Strony w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku sądowego, organ zwrócił uwagę na fakt, że wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa i w związku z tym nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1027/09, wyrok z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1938/10, wyrok z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2533/10. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej/transportowej należy uznać za przychody Strony w dacie dokonania sprzedaży tych biletów (na podstawie art. 12 ust 3a ustawy), podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że zaplata ceny za bilet miesięczny lub bilet jednorazowy będzie stanowiła przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w okresie sprawozdawczym, w którym usługa zostanie faktycznie wykonana, nie zaś w momencie sprzedaży biletu. - naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Skarżącego kwestii, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Spółka podtrzymała stanowisko co do tego, że przy ustaleniu momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów okresowych zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że zaplata ceny za bilet miesięczny oraz bilet jednorazowy będzie stanowiła przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w okresie sprawozdawczym, w którym usługa zostanie faktycznie wykonana, nie zaś w momencie sprzedaży biletu. W ocenie Strony pogląd zgodnie, z którym uregulowanie całej kwoty należności za bilet, przesądza o powstaniu przychodu w dacie jego sprzedaży nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Nie ulega żadnej wątpliwości dla Spółki, że Minister Finansów dokonuje w przedmiotowej sprawie niewłaściwej wykładni przepisów, uznając, że uiszczenie należności za bilet stanowi jednocześnie moment powstania przychodu w postaci wpływ u z jego sprzedaży. Strona zauważyła, że zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie określenie "wplata", którym ustawodawca posłużył się w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy powinno być rozumiane jako uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, która może stanowić zarówno część należności, czyli zaliczkę bądź też całą należność. Wbrew twierdzeniom organu z ww. regulacji w żaden sposób nie wynika, aby miała ona zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji uregulowania części należności. Norma wynikająca z art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem wszelkich wpłat i należności, które związane są ze świadczeniami wykonywanymi w następnych okresach sprawozdawczych, bez znaczenia czy wpłaty te stanowią całość czy też część wymaganej należności. Spółka wskazała, że taki pogląd znalazł również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 419/11, którego fragment zacytowała. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że rozumowanie organu narusza przepisy dotyczące ustalania momentu powstania przychodu. W ocenie Spółki nie ulega także wątpliwości, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, pomijając kluczowe kwestie, mające newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. Przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA (II FSK 419/11) został wydany w 2012 r. i prezentuje nową linię orzeczniczą, odmienną od dotychczasowej, którą posiłkuje się organ podatkowy. Spółka zatem przypuszcza, że kwestią czasu pozostaje wydanie kolejnych wyroków, zbieżnych w ocenie stanu faktycznego z powyżej wskazanym. Nawet, jeśli wyrok ten nie stanowi źródła prawa oraz nie wiąże organu wydającego interpretacje, to wskazuje nową linię wykładni przepisów podatkowych dotyczących momentu powstania przychodu przy sprzedaży biletów okresowych. Spółka ponadto podniosła, że organ nie uzasadnił prawnie oceny stanowiska Strony, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje, by interpretacja indywidualna zawierała, co do zasady, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Przedstawiona przez organ ocena stanowiska jest pobieżna i nie znajduje żadnego oparcia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszając swoim działaniem art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie strony toczą spór, co do właściwej interpretacji przepisu art. 12 3 i 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Strona skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowym będzie przyjęcie jako momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych i biletów na kursy regularne/jednorazowe miesiąca, w którym usługa będzie wykonywana. Zdaniem wnioskodawcy, omawiany przychód z tego tytułu powstanie w okresie sprawozdawczym, w którym usługa przewozu zostanie faktycznie wykonana, nie zaś w momencie sprzedaży biletu. Skarżąca odwołała się w pierwszej kolejności do regulacji zawartych w przepisie art. 12 ust.3a, określających wprost zasady dotyczące ustalania daty powstania przychodu należnego uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazała następnie, iż ta generalna zasada dotycząca momentu rozpoznawania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej doznaje modyfikacji na gruncie art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W ocenie Spółki właśnie ta norma art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie przy ustalaniu momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów okresowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż pogląd Skarżącej na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie jest prawidłowy. Na wstępie zauważyć należy, że norma przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy nie dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego. Czym innym jest określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania tego przychodu. Na odmienność przedmiotu obu tych regulacji zwracano już uwagę w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dnia 2 czerwca 2010r. II FSK 274/09, oraz z dnia 14 czerwca 2012r. II FSK 2533/10.). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności( 3a), ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak słusznie podkreślano w powołanych wyżej orzeczeniach, ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Specyfika usług mających za przedmiot przedsprzedaż biletów, polega na ich potencjalnym, nieskonkretyzowanym charakterze. Nabywca biletu kupując bilet płaci za usługę z góry, bez względu na to czy będzie z tej usługi korzystał, czy też nie. Jednocześnie w świetle okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, poza sporem pozostawał fakt, że otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu przedsprzedaży biletów obejmuje całą wartość usługi. Zdaniem Sądu nie można więc przyjąć, że przychodu nie stanowią płatności mające charakter definitywny. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie organ zauważa, że ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności za usługę", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA II FSK 274/09, II FSK 645/11). Jak wskazano wyżej, z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia wynika, że pasażer reguluje całą należność za usługę w momencie nabycia biletu – dokonuje pełnej zapłaty za bilet. Pomiędzy nabywcą biletu a Spółką nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że Spółka nie uzyskała przychodu, a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet usług. Z powołanych wyżej względów Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powoływanym przez Stronę wyroku NSA II FSK 419/11. Zapłata ceny biletu miesięcznego stanowi zatem przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniach NSA : z dnia 8 czerwca 2009 II FSK 1027/09; z dnia 11 maja 2012r II FSK 1938/10 oraz z dnia 14 czerwca 2012r. II FSK 2533/10. Jako chybione należy także ocenić wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 O.p. Przepisy te dotyczą zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym i na podstawie art.14h O.p. (a contrario) nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie mają uprawnień do ustalania stanu faktycznego, a tym samym do prowadzenia postępowania dowodowego unormowanego przepisami działu IV Op. Nadto, wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy składowe o których mowa w art. 14c §1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a.oddalił skargę.