III SA/Wa 2539/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w Spółce z o.o. P. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" stwierdzono, iż Skarżąca w okresie od maja do grudnia 2009r. ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące ww. okresu podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych przez firmę A. z siedzibą w O.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że p. A. S. prowadzący działalność pod firmą A. wystawiał faktury niepotwierdzające czynności, których dotyczą stąd ustalono, że transakcje pomiędzy Skarżącą a A. nie potwierdzają rzeczywistych czynności dokonanych między tymi podmiotami. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja do sierpnia 2009r. oraz od października do grudnia 2009r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. 3. W odwołaniu z dnia 26 marca 2013r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.:) - dalej ustawa Ord. pod.", poprzez zaniechanie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 188 ustawy Ord. pod. przez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącej przeprowadzenia dowodu pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy. Skarżąca wskazała, że pismem z dnia 16 stycznia 2013r. zwróciła się o powtórne przesłuchanie w charakterze świadka p. R. B. oraz p. A. C. i p. D. C.. Skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który odmówił przeprowadzenia tych dowodów i wskazała, iż wniosek dowodowy z zeznań p. A. C. i p. D. C. zmierzał do ustalenia "szczegółów współpracy reprezentowanych przez nich podmiotów ze Skarżącą". W ocenie Skarżącej ustalenie okoliczności współpracy z ww. podmiotami miałoby fundamentalne znaczenia dla sprawy. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że fakt współpracy z Panem A. C. i Panem D. C. nie wynika z innych dowodów. W odniesieniu do odmowy powtórnego przesłuchania Pana R. B. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie stwierdził, że okoliczność, która miała być przedmiotem dowodu jest pozbawienia znaczenia, ani że została wystarczająco wykazana innym dowodem. Zdaniem Skarżącej rozbieżności i luki w zeznaniach p. R. B. mogą wskazywać, że okoliczności nie zostały wystarczająco wykazane innym dowodem. Skarżąca wskazała również, że dopełniła formalności prowadzących do uwierzytelniania firm sprawdzając czy są wpisane do KRS, a zakup, dostawy i płatności towaru miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.:) – dalej: "ustawy o VAT" tj. art. 86 ust. 1 a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że towary dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dostarczone przez wystawcę tj. przez A.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że powyższa teza wynika m.in. z pisma Pana A. S. z dnia 18 maja 2011r., który wyjaśnił, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej dotyczyły sprzedaży m.in. prętów metalowych, profili pochodzących z wolnego rynku po cenie złomu. Dodatkowo w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011r. stwierdził, że dostawcą towarów odsprzedawanych Skarżącej był p. D. P.. Pan A. S. wyjaśnił, że występował jako "pośrednik" w transakcji między Skarżącą a p. D. P., który zajmował się kontaktami z firmami oraz transportem towarów do firm przy użyciu własnego transportu. Potwierdził, że na spornych fakturach widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że fizycznym wystawianiem spornych faktur zajmował się Pan R. B., który był zatrudniony przez firmę A. i który zajmował się prowadzeniem spraw tej firmy. Pan R. B. składając zeznania potwierdził, że osobą zajmującą się transportem do kontrahentów był Pan D. P.. Ponadto potwierdził, że w A. zajmował się m.in. wystawianiem i drukowaniem faktur. Podał, że zamówienia do A. przekazywał Pan D. P., który był łącznikiem ze Skarżącą. Natomiast Pan D. P. jednoznacznie stwierdził, że prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur posługując się firmami G. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. oraz wyjaśnił, że wymienione spółki nie świadczyły usług oraz nie sprzedawały towarów do A.. Zaprzeczył jakoby dostarczał jakiekolwiek towary Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w aktach znajdują się faktury wystawiane przez E. Sp. z o.o. dla A., których porównanie z fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Skarżącej, prowadzi do wniosku, że odnoszą się do tych samych rodzajów i ilości towarów, które zostały wyszczególnione przez A. na spornych fakturach. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zeznania Pana D. P., który stwierdził, że wystawiał jedynie puste faktury, nie dokonując przy tym faktycznych dostaw towarów, za udowodnioną uznał, okoliczność, iż A. nie dysponował towarami, których dostawę dokumentują faktury wystawione przez E. Sp. z o.o dla A.. Nie mógł zatem dokonywać dostaw opisanych na spornych fakturach wystawionych przez A. na rzecz Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego powyższe znajduje potwierdzenie w wydanej dla A. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011r., z uzasadnienia której wynika, że w latach 2008 - 2009r. A. pozyskiwał puste faktury od E. Sp. z o.o. Ponadto w ww. decyzji stwierdzono, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez tę spółkę były następnie przedmiotem fikcyjnych dostaw m.in. dla Skarżącej. W ww. decyzji stwierdzono, że fikcyjność dostaw towarów, których rzekomym dostawcą miała być firma E. Sp. z o.o. a pośrednikiem w dalszej odsprzedaży A.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, w toku postępowania kontrolnego, Pan A. W. (Wiceprezes Zarządu Spółki) oraz Pan M. B. (Prezes Zarządu Spółki) składając zeznania wyjaśnili, że nie przeprowadzali weryfikacji A. w zakresie rzetelności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnień wynika również, że nie znali D. P., R. B. ani też A. S.. Nie pamiętali kto dostarczał towar dokumentowany spornymi fakturami. Ww. świadkowie starali się wykazać, że towary dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dostarczone do Skarżącej. W tym celu zostali przesłuchani Pani M. W., Pan Z. M. oraz Pan K. N.. Z wyjaśnień ww. osób nie wynika jednak, że towary były dostarczane przez A.. W konsekwencji ani Prezes ani Wiceprezes Zarządu Skarżącej nie wskazali żadnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznej dostawie towarów przez A.. Ponadto Członkowie Zarządu Skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie A., posiadanych środków transportu do przewozu, zatrudnionych pracowników, osób reprezentujących te podmioty, nigdy nie byli w siedzibie tej firmy, nie znali ich właścicieli, nie podjęli także żadnych działań zmierzających do zweryfikowania rzekomego dostawcy. Nie żądali okazania dokumentów rejestracyjnych, nie zwracali się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji jej dotyczących. Powyższe w ocenie organu podatkowego dowodzi, że istotne okoliczności transakcji zakupu pozostawały poza zakresem zainteresowania Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Skarżącej, co z kolei świadczy o tym, że Zarząd Skarżącej miał świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, tym bardziej, że nie były to działania jednorazowe. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. wystawiało faktury na rzecz Skarżącej, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A. nie wykonywała czynności opisanych na spornych fakturach, należy zatem uznać, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z przywołanymi wyżej art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była weryfikacja prawidłowości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. w poszczególnych miesiącach 2009r. Wskazał, że współpraca Skarżącej z Panem A. C. i Panem D. C. nie była badana i tym bardziej kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że dokonał szczegółowej analizy wniosku z dnia 16 stycznia 2013r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana A. C. oraz Pana D. C., i w odniesieniu do Pana A. C. Skarżąca nie wskazała okoliczności, które miały zostać udowodnione w toku ponownego przesłuchania. Dopiero z odwołania wynikało, że przesłuchanie Pana A. C. miało dotyczyć szczegółów współpracy pomiędzy Skarżącą a reprezentowanym przez niego podmiotem. Jednakże z zeznań Pana R. B. wynika, że A. C. był współpracownikiem C. Sp. z o.o. z siedzibą w O.. Skarżąca nie wskazała, że Pan A. C. był zatrudniony lub współpracował również z A.. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego brak jest związku pomiędzy celem przesłuchania Pana A. C. (tj. ustalenie charakteru współpracy handlowej pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o.), a kwestiami spornymi w niniejszej sprawie dotyczącymi odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A.. Z tego względu prawidłowo odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Natomiast w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie Pana D. C., drugiego z przedstawicieli C. Sp. z o.o. również brak było związku pomiędzy celem przesłuchania tej osoby (tj. ustalenie współpracy reprezentowanego przez niego podmiotu ze Skarżącą), a rozpatrywanymi kwestiami spornym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut Skarżącej jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż Skarżąca we wniosku z dnia 16 stycznia 2013r. wskazała, że ponowne przesłuchanie Pana R. B. jest konieczne, ponieważ nie zadano świadkowi wielu istotnych pytań, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kontaktów handlowych Skarżącej oraz podmiotów przez nią reprezentowanych. Skarżąca nie stawiła się jednak na przesłuchanie tego świadka, pomimo, iż o jego terminie i miejscu przeprowadzenia została zawiadomiona. Dodał również, że Pan R. B. w toku przesłuchania opisał przebieg stosunków handlowych pomiędzy A. a Skarżącą oraz wskazał zakres powierzonych mu zadań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sam fakt braku zadania pytań R. B., bez jednoczesnego wskazania na okoliczności które miałyby zostać ustalone, nie stanowi podstawy do ponownego przeprowadzenia przesłuchania świadka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadnym było ponowne przesłuchiwanie świadka na tę samą okoliczność, tym samym zarzut Skarżącej jest bezzasadny. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania odwoławczego oceniono zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 187 i art. 121 ustawy Ord. pod. Postępowanie było prowadzone rzetelnie, zgodnie z wymogami praworządności i sprawiedliwości, co znalazło wyraz w prawidłowym wyjaśnieniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy, z poszanowaniem norm prawa materialnego i proceduralnego. 5. Pismem z dnia 6 września 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; naruszenie art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu potwierdzającego zaistnienie okoliczności istotnych dla sprawy; naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji w oparciu o ocenę dowodów przeprowadzoną w sposób dowolny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że podstawą wydania ww. decyzji były w szczególności wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego w znacznej części polegającego na zeznaniach świadków. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy jedynie częściowo uwzględnił zgłoszone wnioski dowodowe. W pozostałej zaś części wnioskowanych dowodów nie przeprowadził, czym naruszył dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. Ustosunkowując się do odmowy dopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniem, że przedmiotem dowodu z zeznań Pana A. C. i Pana D. C. mały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Dowód z przesłuchania ww. osób zmierzał do ustalenia "szczegółów współpracy reprezentowanych przez nich podmiotów ze spółką P.". W ocenie Skarżącej ustalenie zasad współpracy z kontrahentami miałoby fundamentalne znaczenie przy weryfikacji rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany był wyjaśnić powyższą okoliczność, co wynika z art. 187 § 1 ustawy Ord.pod. W ocenie Skarżącej rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że fakt współpracy, który miał być przedmiotem dowodu nie wynika z innych dowodów. Skarżąca podnosi, że fakt współpracy nie został “stwierdzony wystarczająco innym dowodem", a jedynie nie wynika z dowodów przeprowadzonych przez organ. Podobnie jak nie wykazano, iż okoliczność, która miała być dowiedziona dowodem z zeznań Pana R. B. jest pozbawiona znaczenia. Zdaniem Spółki rozbieżności i niespójności w zeznaniach R. B. dowodzą, że sporne kwestie do tej pory nie zostały wystarczająco wykazane ani tym, ani innym dowodem ". 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 7. W piśmie z dnia 19 marca 2014 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty oraz wnioski przedstawione w skardze. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy wybiórczo traktuje materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zarzuty strony skarżącej dotyczą wyłącznie wadliwości zaskarżonej decyzji pod względem prawa procesowego. Skarżąca dopatruje tych uchybień w niewystarczającym zgromadzeniu i w konsekwencji niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkować miało wadliwą jego oceną, sprzeczną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. To natomiast w ocenie Skarżącej miało spowodować naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej przedstawioną w art. 122 ustawy Ord. pod. ustanawiając regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Zgodnie z tą regułą organ prowadzący postępowanie dowodowe obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy. Stosownie natomiast do art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Wynika z niej, że ocena dowodów należy wyłącznie do organu podatkowego. Przy czym organ ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171). 9. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, to jest osób reprezentujących podmioty, które miały dokonywać spornych dostaw, pracowników tych podmiotów, osób które miały dostarczać towar oraz pracowników Skarżącej. Dodatkowo uzyskano informacje o warunkach w jakich dostawcy spornych towarów prowadzili działalność gospodarczą. Z powyższych dowodów wynika, że osobą która łączyła wszystkie trzy podmioty wystawiające sporne faktury dla Skarżącej był R. B., który zajmował się ich organizacją i biurowością, a którego osoby zarządzające tymi podmiotami wskazywały nadto jako odpowiedzialnego za zakupy i sprzedaż towarów. Podobne dla tych podmiotów były także okoliczności związane z nabyciem towaru, który miał być następnie sprzedany Skarżącej. Mianowicie wszystkie zeznające osoby zaprzeczyły jakoby uczestniczyły bezpośrednio w zakupie i sprzedaży tego towaru wskazując jednocześnie, iż w czynności te wykonywane były przez inne osoby lub zasłaniały się niepamięcią w tym zakresie. Osoby reprezentujące powyższe podmioty nie posiadały właściwej dla swojej funkcji wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej. I tak dla przykładu: A. C. - prezes C. sp. z o.o., nie pamięta czy zarządzana przez niego Spółka przynosiła dochód, A. S. - właściciel firmy A., oświadczył, że nie ma wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż żaden z tych podmiotów nie posiadał pomieszczeń magazynowych ani też środków transportu, które umożliwiałyby dostarczenie towaru Skarżącej. Podmioty te nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów dokumentujących powierzenie wykonania usługi transportowej innym podmiotom, natomiast D. P. wskazany przez R. B. jako świadczący usługi transportowe na rzecz A. zaprzeczył, iż je wykonywał. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, iż w pełni uzasadniona jest dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności i uznanie, że wzmiankowane podmioty nie mogły dokonywać na rzecz Skarżącej dostaw dokumentowanych spornymi fakturami. Należy mieć również na uwadze, iż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej słabo bądź wcale nie kojarzyli firmy A. A. S., Nadto żadna z tych osób nie przypomina sobie konkretnych okoliczności współpracy Skarżącej z wystawcami spornych faktur. Nadmienić przy tym należy, iż K. N. zatrudniony u Skarżącej na stanowisku projektanta, odpowiedzialny za zamówienia towarów znał inne podmioty dostarczające towar Skarżącej jak i osoby je reprezentujące. Istotne jest także, że przesłuchani członkowie zarządu Skarżącej nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą spornych faktur, wskazując jedynie, że jej powodem była dostępność towaru lub korzystna cena (oczywisty powód nabycia towaru). Nie znają osób reprezentujących te podmioty ani też ich pracowników. Nie znają źródła pochodzenia dostarczanych elementów metalowych jak również nie mają jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach tych towarów. Znamienne jest to o tyle, iż jako osoby zarządzające podmiotem produkującym wyroby z metalu, winny posiadać wiedzę o rynku dostawców elementów metalowych do produkcji. Nie znają oni również podmiotów dostarczających towary, wskazując jedynie oczywistą okoliczność, iż były one dostarczane samochodem ciężarowym lub samochodem z przyczepą (powszechny sposób dostarczania tego rodzaju towarów). W niniejszej sprawie istotne jest również i to, iż Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności wzmiankowanych kontrahentów. Natomiast podniesiona przez stronę Skarżącą okoliczność, że dokonywała płatności z tytułu spornych faktur nie przesądza o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą tej okoliczności. Jednakże należy mieć na uwadze, że płatności, o których wyżej mowa mogły jedynie uwiarygodniać fikcyjne transakcje, jak również to, że nie musiały mieć one charakteru definitywnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 188 ustawy Ord. pod., to zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela wskazane przez stronę Skarżącą ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że zgodnie z cytowanym wyżej przepisem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednakże należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane w charakterze świadków, a w trakcie tych czynności strona skarżąca z własnej woli nie uczestniczyła. Nadto w ocenie Sądu żądanie strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ustawy Ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy Strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tym samym naruszenie wzmiankowanego przepisu nastąpi jedynie wówczas gdy wniosek o powtórne przesłuchanie świadka jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11 oraz z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 15/12 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania świadków R. B., R. B. oraz D. P. wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji. 10. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zatem z cytowanym przepisem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12 - oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez A. A. S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zasadnie uznały, iż nie mogą one stanowić źródła prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 11. Sąd badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podzielił także zdanie organów podatkowych, co do świadomości Strony w zakresie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie trudno przyjąć, iż Skarżąca wykazała należytą staranność w relacjach ze swoimi kontrahentami. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). W ocenie Sądu powoływanie się w niniejszej sprawie na należytą staranność, w sytuacji uznania, iż faktury nie dokumentują realnych dostaw nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, iż realnych dostaw towaru nie było, a wystawianie i rozliczanie fikcyjnych faktur miało na celu zawyżenie podatku naliczonego. 12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).