I SA/Bd 143/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że nabyty przez skarżącego pojazd specjalny będący bankowozem nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Bankowóz jest wykorzystywany bowiem do innych celów niż jego przeznaczenie. Tym samym, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "T." w zakresie usług transportowych na terytorium kraju i państw UE, sprzedaży węgla i kruszyw oraz prowadził także gospodarstwo rolne. W rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2012 r. strona ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu "C". Zakup został udokumentowany fakturą z dnia 26 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "A." M. R. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W treści faktury wskazano, iż zakup dotyczy samochodu "T.", rocznik produkcji 2012. Zapłata należności wynikającej z faktury została dokonana, na rachunek sprzedawcy, po uwzględnieniu wcześniejszej zaliczki [...] zł, na którą wystawiono fakturę z dnia 22 marca 2012 r. W trakcie postępowania strona przedłożyła certyfikaty i dokumenty potwierdzające nabycie pojazdu specjalnego. Z informacji uzyskanych od skarżącego wynika, że pojazd jest wykorzystywany przede wszystkim do przewozu pieniędzy z miejsca wykonywania działalności w miejscowości Wapienno, gdzie posiada kasę fiskalną i przyjmuje płatności w gotówce, do siedziby firmy lub banku oraz do przewozu gotówki celem wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwot podatku należnego z tytułu faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego - bankowozu. Strona wykorzystuje bowiem zakupiony pojazd do przewożenia gotówki z miejsca wykonywania działalności w miejscowości W., gdzie znajduje się kasa fiskalna i przyjmowane są płatności gotówką, do banku oraz przewozu gotówki celem wypłaty wynagrodzeń dla pracowników. W ocenie organu, pojazd taki nie pełni w firmie skarżącego funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. Służy np. do przewozu osób lub załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), a zatem nie spełnia on istotnych przesłanek definicji pojazdu specjalnego. Okoliczności tej nie zmienia także wskazana przez stronę usługa transportu wartości pieniężnych na trasie B. – B. wykonana na rzecz F.H.U.P. Import-Eksport T. T. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, albowiem usługa ta miała charakter jednostkowy i nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ uznał je za nieuzasadnione, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p., w zakresie uznania za nierzetelną ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe uważane są za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Strona wykazała w księgach podatkowych stan rzeczywisty - zakup samochodu "T.". Dokonanie błędnego (wadliwego) rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT na zakup pojazdu nie może stanowić podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie ma to jednak znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2012 r. Końcowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej nabycie ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. związanego z zakupem samochodu specjalnego (bankowozu), nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy; naruszenie art. 120, art. 122, art.187 § 1 O.p. i ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że zakupiony przez skarżącego pojazd nie pełni w jego firmie funkcji bankowozu, sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w działalności prowadzonej przez podatnika, co w ocenie organu podatkowego skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu specjalnego. Zdaniem strony, przepisy podatkowe nie wskazują, że pojazd specjalny musi służyć takiej działalności, w której wykorzystywanie tego typu pojazdów jest konieczne. Ustawodawca nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem, w związku z czym, korzystanie z bankowozu ma jedynie mieć związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Skarżący podkreślił również, że organ podatkowy ustalił, iż zakupiony bankowóz spełnia wszystkie wymogi formalne oraz że był wykorzystywany do przewozu gotówki. Zastrzeżenia budzi tylko częstotliwość wykorzystywania tego samochodu w prowadzonej działalności, jako ekonomiczne uzasadnienie tego zakupu. Ponadto strona zarzuciła, że organ nie dokonał wnikliwej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania, oceniając zasadność zakupu bankowozu z punktu widzenia zasadności, a nie celowości działania podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w kwietniu 2012 r. skarżący odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości ([...] zł) wynikający z faktury zakupu samochodu - bankowozu marki "T.". Według jednak organów podatkowych skarżący miał prawo do odliczenia jedynie 60% tego podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie obowiązujących przepisów podatnik nabywający samochód osobowy będący bankowozem uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł ? Należy zauważyć, że P. G. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od samochodu – bankowozu. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 5 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał, że podatnik może jedynie odliczyć 60% tego podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012r., I SA/Bd 801/12 tut. Sąd oddalił skargę P. G. na powyższą interpretację. W konsekwencji należy odwołać się do uzasadnienia powyższego wyroku. Argumentację zaprezentowaną w powołanym orzeczeniu Sąd w obecnym składzie podziela. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności itp. dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (ustalonym w art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Zdaniem Sądu takie przeznaczenie powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać na okazjonalnym (ubocznym) jego wykorzystaniu, przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie podatnik wykorzystuje wskazany pojazd do przewożenia pieniędzy z miejsca wykonywania działalności w miejscowości Wapienno, gdzie posiada kasę fiskalną i przyjmuje płatności w gotówce do siedziby firmy lub banku oraz do przewozu gotówki celem wypłaty wynagrodzeń pracownikom, przy czym organ podatkowy ustalił, że w kontrolowanym okresie dla około połowy zatrudnionych pracowników wynagrodzenia wypłacane były przelewami na rachunki bankowe (por. protokół z kontroli podatkowej, k. 137 akt administracyjnych). Firma skarżącego "T." świadczy usługi transportowe, zajmuje się sprzedażą węgla i kruszyw, a także prowadzi gospodarstwo rolne. Zakupiony pojazd nie jest zatem wykorzystywany w firmie skarżącego w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie zmienia tego fakt, że skarżący dokonał jednorazowej usługi przewozu wartości pieniężnych w dniu 31 grudnia 2012 r., po doręczeniu mu protokołu z kontroli, w którym zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu powyższego pojazdu. Gdyby zaakceptować stanowisko skarżącego, to w zasadzie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwałoby w przedstawionej sytuacji prawo do pełnego odliczenia VAT. Każdy bowiem podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi jakieś środki pieniężne, np. z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Pogląd taki oznaczałby w istocie, że samo nabycie przez podatnika pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają wystarczyłoby, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł. O prawie do odliczenia podatku naliczonego decydowałoby zatem w gruncie rzeczy to, czy w pojeździe zamontowano kasetkę, czy też nie. Z taką interpretacją trudno się zgodzić. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego, którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach zarówno tut. Sądu (np. wyrok z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Bd 269/13, wyrok z dnia 19 września 2013 r., I SA/Bd 520/13), innych wojewódzkich sadów administracyjnych (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1466/13, wyrok z dnia 27 listopada 2013 r., SA/Po 482/13), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 257/13). Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski Z.. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka