II FSK 2425/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2254/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2254/14, oddalił skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 212.626 zł. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 2 stycznia 2014 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja wysłana została listem poleconym na adres ul. [...], O. Adres ten wynikał ze składanych przez skarżącą zeznań i deklaracji podatkowych oraz wniosków o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, będących w posiadaniu organu pierwszej instancji. Zgodnie ze znajdującymi się na kopercie adnotacjami Urzędu Pocztowego przesyłka awizowana była dwukrotnie: w dniach: 19 i 30 grudnia 2013 r., a w dniu 8 stycznia 2014 r. została zwrócona do urzędu skarbowego. Wskazał, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. w rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 stycznia 2014 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone w dniu 18 marca 2014 r. zostało więc wniesione z uchybieniem terminu ustawowego, a skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 211, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 148 § 3 o.p. poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji w sposób uniemożliwiający adresatowi zapoznanie się z zawartym w niej rozstrzygnięciem oraz poprzez utrzymanie tak doręczonej decyzji w obrocie prawnym i podjęciu na jej podstawie czynności egzekucyjnych. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca stwierdziła, że mimo uchybienia w doręczeniu decyzji, nie chcąc pozbawić się możliwości czynnego udziału w sprawie, w dniu 18 marca 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu nieprawidłowe doręczenie korespondencji. Jej zdaniem, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajdowało się potwierdzenie, że organ ten posiadał wiedzę, co do adresu wskazanego jako adres do korespondencji, tj. W. ul. [...], a z niezrozumiałych dla niej przyczyn większość korespondencji, w tym decyzję, wysłał na ul. [...] w O. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji unikał doręczenia korespondencji pod adresem, pod którym skarżąca mogła ją otrzymać. Ponadto zarzuciła ona, że uwadze organu umknął fakt, że w odwołaniu wyjaśniła, iż decyzję organu pierwszej instancji otrzymała dopiero w dniu 4 marca 2014 r. w trakcie wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania został określony w art. 223 § 1 pkt 1 o.p. W razie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), które jest ostateczne (art. 228 § 2 o.p.). Wskazał, że dla oceny, czy doszło do uchybienia terminu, znaczenie przesadzające ma okoliczność, czy otworzył się termin do wniesienia odwołania, a zatem czy doszło do doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Mając na uwadze regulacje prawne dotyczące doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy Sąd I instancji stwierdził, że jako adres do doręczeń decyzji organu pierwszej instancji, jak i poprzedzających jej wydanie pism w toku postępowania, wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania z dnia 22 lutego 2013 r., organ wskazał ul. [...] w O. Wobec tego, że żadnego z tych pism (z wyjątkiem skarżonego postanowienia, które zostało doręczone na adres ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika), skarżąca nie odebrała, powstał problem oceny, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do adresu do doręczeń, a co za tym idzie – czy można było uznać, że decyzja, podobnie jak inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu na skutek fikcji prawnej doręczenia z mocy art. 150 § 3 o.p. W ocenie Sądu I instancji, na każde z tych pytań należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Kontynuując Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy dla celów doręczeń ma obowiązek ustalić adres aktualnego, faktycznego miejsca zamieszkania, który nie musi odpowiadać miejscu zameldowania. Za przyjęciem za takowy adresu w O., na dzień wszczęcia postępowania i później, przemawiało to, że na adres ten jako adres miejsca zamieszkania skarżąca składała zeznania roczne dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, adres ten wskazała też jako adres miejsca zamieszkania w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 5 marca 2014 r. oraz we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 marca 2011 r., a także wcześniej – z dnia 8 czerwca 2009 r. Sąd wskazał również, że z poczynionych w aktach adnotacji pracowników organu, dokonanych w toku czynności sprawdzających, wynikało, że kontakt ze skarżącą już na tym etapie odbywał się głównie drogą telefoniczną, a następnie powołał przykłady takich kontaktów z pracownikami organu w dniach 16 stycznia 2012 r., 6 lutego 2012 r., 14 lutego 2012 r. oraz w dniu 2 stycznia 2013 r. W trakcie tej ostatniej rozmowy skarżąca poinformowała, że obecnie przebywa w W. ul. [...]. Sąd I instancji, mając na uwadze brzmienie art. 177 § 1 o.p., uznał ustalenia poczynione w formie adnotacji za wiarygodne. Konsekwentnie, za wiarygodne uznał twierdzenie organu, że skarżąca złożyła oświadczenie, że odbierze przesyłkę pod adresem w W. tylko wtedy, gdy wezwanie zostanie wysłane niemal natychmiast. Świadczy to, że pod adresem w W. nie przebywała ona z zamiarem stałego pobytu, lecz ewentualnie – okresowo i krótkotrwale. Do podobnego wniosku doprowadziła Sąd I instancji, uznana za wiarygodną, informacja zawarta w adnotacji, co do złożonego przez skarżącą oświadczenia, że na okres zimowy wyprowadza się do W. W ocenie Sądu I instancji w okolicznościach sprawy można było uznać za fakt, że miejscem jej stałego zamieszkania był O. Sąd I instancji ocenił pod tym samym kątem wiarygodność informacji wynikającej z adnotacji poczynionej w toku postępowania podatkowego (adnotacja z dnia 22 kwietnia 2013 r.) i przyjął, że w trakcie rozmowy telefonicznej doszło do uproszczonego wezwania skarżącej do podania na piśmie aktualnego adresu miejsca zamieszkania stosownie do normy art. 160 o.p. Oceny Sądu I instancji nie zmieniła okoliczność, że w aktach notarialnych z lat 2006-2008 widnieje adres zamieszkania skarżącej w W. oraz że w dokumencie ustanawiającym pełnomocnika w postępowaniu podatkowym z dnia 5 marca 2014 r. adres ten podała ona jako adres miejsca zamieszkania, a adres w O. – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 o.p. należało przyjąć, że doszło skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w drodze fikcji prawnej w dniu 2 stycznia 2014 r. Termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 3 stycznia 2014 r. i zakończył się w dniu 16 stycznia 2014 r. Odwołanie nadane na poczcie w dniu 18 marca 2014 r. było więc odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu. Dlatego też organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270), dalej zwaną p.p.s.a., czyli naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: - niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, - niedostatecznie wnikliwe zbadanie, czy organ podatkowy dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a przez to akceptację takich naruszeń i ich powielenie, - pominięcie w opisie stanu faktycznego sprawy wskazanych przez stronę postępowania (co do numeru dokumentu w aktach i strony tego dokumentu) okoliczności potwierdzających określoną wiedzę organu co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ignorowanych przez organ podatkowy z czym wiąże się także brak stanowiska Sądu w tych kwestiach, - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu wobec tych zarzutów. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.4. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Aby zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia 135 p.p.s.a. skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę rozpoznał sprawę w części lub dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, iż Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozważana w tym zakresie znajdują się na stronach 2-3 skargi kasacyjnej. Jednak umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji było postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, które wyznaczało tym samym przedmiot sprawy. Sąd nie mógł uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tej oczywistej przyczyny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. uznać należało za chybiony. 4.5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4.6. Podnieść w tym miejscu nalży, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdzić należy, że brak powiązania wskazanego, jako podstawa kasacyjna, przepisu p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne, nieprecyzyjne i tym samym nie pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach oraz istotności wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2014 r., I FSK 1335/13, 25 listopada 2014 r., II GSK 957/13, 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). Także pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1998/13). 4.8. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 6