II FSK 2549/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 162/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr IPTPB3/423-291/13-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 162/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 24 października 2013 r., IPTPB3/423-291/13-2/KJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, będący osobą prawną będzie posiadał akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która powstanie w wyniku przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującym pytaniem, czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? 3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że podziela on argumentację strony skarżącej, że w świetle obowiązujących przepisów, ocena organu podatkowego, zgodnie z którą podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych przez emisję nowych akcji niesie ze sobą odmienne skutki podatkowe, niż podwyższenie kapitału ze środków własnych poprzez podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących - jest niekonsekwentna. Organ podatkowy nie wskazał jednoznacznie przepisu, na podstawie którego stwierdził, że wydanie nowych akcji, w przeciwieństwie do podwyższenia wartości nominalnej akcji już istniejących, stanowi przychód wnioskodawcy. Z wydanej interpretacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny, czy nowe akcje stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ podatkowy twierdzi ogólnie, że jest to przysporzenie majątkowe, ale nie wskazuje, czy w wyniku otrzymania akcji, wnioskodawca uzyskuje przychód w formie wartości pieniężnej (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy też jest to przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Nietrafna jest również argumentacja organu podatkowego, według której wydanie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, jest tożsame (co do skutków podatkowych) z wypłatą dywidendy oraz że w wyniku wydania tych akcji akcjonariusze otrzymują część majątku spółki. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia czym jest podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że podwyższenie kapitału zakładowego z wykorzystaniem środków własnych spółki jest szczególnym sposobem podwyższenia realizowanym bez wnoszenia wkładów. Krąg osób, których dotyczy, jest zamknięty. Cechą tego trybu podwyższenia jest to, że może dotyczyć tylko akcjonariuszy i to wszystkich, bez udziału osób trzecich. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (tzw. podwyższenie kapitału metodą kapitalizacji rezerw, "papierowe" podwyższenie) polega na przeksięgowaniu środków finansowych wykazanych w bilansie spółki pod pozycją kapitałów rezerwowych utworzonych w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału spółki jest w istocie operacją księgową (znamienne jest tu określenie: podwyższenie papierowe) bowiem otrzymanie nowych akcji i/lub podwyższenie ich wartości nominalnej nie wiąże się z wniesieniem wkładów do spółki. Innymi słowy, w wyniku tego podwyższenia majątek spółki nie ulega zmianie, a skoro tak, to za nietrafny należy uznać argument organu podatkowego, iż w wyniku wydania nowych akcji część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszom. Treść art. 443 § 1 i 4 wskazuje, że nie ma podstaw by różnicować skutki wydania nowych akcji i skutki aktualizacji ich wartości nominalnej. W szczególności nieuzasadnione jest twierdzenie, że w pierwszym przypadku akcjonariusz otrzymuje od spółki "świadczenie", zaś w drugim przypadku następuje wyłącznie wzrost wartości akcji. Rozważenia wymaga również charakter prawny akcji. Z 328 § 1 k.s.h. wynika, że akcja jest dokumentem o określonej treści (wyjątek stanowią akcje spółek dopuszczonych do publicznego obrotu, które mają postać zapisu na rachunku papierów wartościowych), z którego wynikają określone prawa o charakterze m.in. majątkowym, tj. prawo do dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy (art. 347-349 k.s.h.), prawo poboru akcji (art. 433 k.s.h.) i prawo do kwoty likwidacyjnej (art. 474 k.s.h.). Zdaniem sądu sam fakt otrzymania akcji nie zwiększa majątku akcjonariusza. Dopiero realizacja ww. praw majątkowych, w tym przede wszystkim prawa do dywidendy, prowadzi do zwiększenia tego majątku - przysporzenia. Przy czym warunkiem podstawowym jest w tym wypadku osiągnięcie zysku przez spółkę i podjęcie uchwały o jego podziale. Dopiero w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Podkreślić przy tym należy, że uchwałą walnego zgromadzenia (art.396 k.s.h.) zysk może być przeznaczony do podziału lub zostać przelany (w całości lub części) na kapitał zapasowy lub rezerwowy, który w dalszej kolejności może służyć powiększeniu kapitału zakładowego. W odniesieniu do agio obligatoryjne jest (jak wyżej wskazano), przekazanie tej nadwyżki na kapitał zapasowy. W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie dojdzie do realizacji prawa do dywidendy, a posiadane przez akcjonariuszy akcje pozostaną jedynie dokumentami uprawniającymi do otrzymania zysku w przyszłości. Dotychczasowa analiza przepisów prowadzi również do wniosku, iż wypłata dywidendy i podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki to dwie odrębne instytucje prawa spółek i że w wyniku omawianego podwyższenia kapitału nie dochodzi do wypłaty dywidendy. Za nietrafną sad pierwszej instancji uznał argumentację organu podatkowego, iż otrzymanie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału oznacza, że akcjonariusz uzyskuje przychód, bowiem skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. W ocenie sądu otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki jest zbliżone do objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wynika, że katalog zdarzeń, które generują przychód ma charakter otwarty, co wynika z użytego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu zgodnie z którym "...przychodami, [...] są w szczególności...". Przychodem podatkowym jest zatem każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu akcje przyznane akcjonariuszowi na podstawie art. 443 § 1 k.s.h., jakkolwiek stanowią wartość pieniężną, to jednak nie stanowią takiego przysporzenia (zarówno w sytuacji, gdy są to nowe akcje, tj. wymienione jak i wówczas, gdy zaktualizowana zostanie ich wartość nominalna). Niewątpliwie otrzymanie akcji w ww. trybie podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest równoznaczne z otrzymaniem pieniędzy. Z przedstawionej powyżej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcja nie jest również rzeczą ani prawem. Jak wskazano powyżej, jest to dokument, z którego wynikają m.in. określone prawa majątkowe. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FSK 1/11), zgodnie z którym posiadanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest, w świetle art. 3 pkt 9 o.p. i art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672), prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd podzielił także pogląd wyrażony w literaturze podatkowej, zgodnie z którym akcje stanowią wartość pieniężną, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając jednak na uwadze, że wydanie nowych akcji (wymiana) jak również ich aktualizacja w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, w tym środków z agio, nie wiąże się przesunięciem majątkowym pomiędzy spółką, a akcjonariuszem, a w konsekwencji akcjonariusz nie otrzymuje faktycznego i trwałego przysporzenia, należy uznać, że na skutek ww. podniesienia kapitału zakładowego SKA, akcjonariusz w momencie przyznania mu nowych akcji czy podwyższenia wartości akcji już przez niego posiadanych, nie uzyskuje przychodu również z wartości pieniężnych. Przychód ów uzyska dopiero w momencie otrzymania dywidendy na podstawie nowo otrzymanych lub zaktualizowanych akcji, bądź np. ich sprzedaży. Dokonując powyższej oceny sąd miał również na uwadze treść ww. uchwały NSA, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu powyższa uchwała zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do stanu prawnego, na gruncie którego wydana została zaskarżona interpretacja podatkowa. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego t.j. art. 12 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie natomiast sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarysowanej wyżej kontrowersji należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która to sytuacja jest regulowana analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 5 ust. 1), jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1). Także pozostałe przepisy istotne ze względu na rozpoznawane zagadnienie prawne są zbieżne na gruncie obu wymienionych ustaw. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym uznał za właściwe odwołanie się do argumentacji jaka została wypracowana w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej. W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 15 grudnia 2015 r., II FSK 995/14; z 24 listopada 2015 r.,II FSK 3445/13; z 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z 2 kwietnia 2014r., II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; z 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z 30 marca 2016 r., II FSK 226/14. Jak wyżej wskazano, stanowisko to zostało sformułowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu jednak na analogiczną treść istotnych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to jest w pełni aktualne także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.