II FSK 2392/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1356/13 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 18 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2392/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn.akt.I SA/Sz 1356/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: skarżąca,spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 18 września 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 rok i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 maja 2013 r. nr .... Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 5 097 (pięć tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że w dniu 10 lutego 2010 r. do Urzędu Celnego w S. jako do organu podatkowego pierwszej instancji, wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od gier POG-4 za miesiąc styczeń 2010r. W przedmiotowej deklaracji Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości 78.000,00 zł, należny z tytułu użytkowania 39 automatów o niskich wygranych, działających w ramach udzielonego Spółce zezwolenia nr ... z dnia 20 stycznia 2006 r. Następnie, pismem z dnia 26 października 2012 r., spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. Do przedmiotowego wniosku załączono m.in. korektę deklaracji dla podatku od gier PG-4 za miesiąc styczeń 2010r., w której wskazany został należny podatek od gier w wysokości 28.095,00 zł. Jako uzasadnienie składanej korekty, półka - powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni) - wskazała błędne wykazanie podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: "u.g.h."), zamiast w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej zwana: "u.g.z.w."). W ocenie Spółki, zasadność skorygowanego sposobu wyliczenia korekty, wynika z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem z braku jej skuteczności wobec podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem nr ... z dnia 7 grudnia 2012 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. Następnie decyzją nr ... z dnia 8 maja 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 78.000,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od gier POG-4. Uznał tym samym, że wysokość należnego za miesiąc styczeń 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od gier, winna być określona na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak dokonała tego Spółka w złożonej korekcie. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w myśl art. 21 § 1 – § 3 oraz art. 81 O.p., z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej, a podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z korekty. Tak też należy traktować korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z punktu widzenia rzetelności danych, badaniu podlega więc nie pierwotna deklaracja, lecz jej korekta dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli więc organ podatkowy uznał, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to jej porównanie z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało skutkować potrzebą wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na to należy poszukiwać w wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Przepis ten nie ma zatem charakteru przepisu technicznego, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Podwyższenie stawki opodatkowania nie miało więc znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu, zasadne było więc zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie uchylonego art. 45a u.g.z.w. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na 25 decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. i o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: I. naruszenie: - art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.z. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. - w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz - art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej oraz - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tj. z orzeczeń: 1) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, 2) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, 3) z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji, 4) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, 5) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, 6) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, 7) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo iż: - w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana, - naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, - wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa zachodniopomorskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku; II. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez: - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy złożyła ona jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 25 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty, - niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami; III. naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w jedno postępowanie podatkowe; IV. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez: - brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Skarżąca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami. Ponadto Skarżąca wniosła o przedstawienie - przez Sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP: - czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; - czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z: a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji; b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3; d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg. W piśmie procesowym z 17 marca 2014 r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego ponowiła wniosek zawarty w skardze o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań dotyczących zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1, ze wskazanymi w piśmie przepisami Konstytucji RP oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Spółki. W uzasadnieniu pisma Skarżąca powołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS, i stwierdziła, że w świetle tej uchwały organy podatkowe naruszyły prawo, przez wszczęcie i prowadzenie wobec Spółki odrębnych postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenia te – zdaniem Skarżącej - miały więc wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wskazał, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od gier było skutkiem złożonego spółki wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu: "W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).".Ponadto, w myśl § 4 tego artykułu: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.". Zgodnie natomiast z ww. art. 21 § 1-3 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.". Skarżąca zarzuciła w skardze niezasadne wszczęcie i prowadzenie 25 (w tym 1 objętej przedmiotową sprawą sądową) postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za ww. okresy rozliczeniowe, uznając, że te kwestie powinny być rozstrzygane w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Niesporne jest przy tym, że w decyzji określającej te zobowiązanie stwierdzono, iż stan faktyczny jest bezsporny, a wysokość tego zobowiązania była zgodna z "pierwotną" deklaracją podatkową Spółki dotyczącą ww. okresu rozliczeniowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do niej korekty deklaracji podatkowych uznane przez organ za bezpodstawne, oparte zostały przez Spółkę o stwierdzenie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec Spółki, bowiem ustawa ta zawiera tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki potwierdzony został w przywoływanym wyr. TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zastrzeżenia te dotyczą w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje. Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i Spółką nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. W istocie spór ten dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. - 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku. Zdaniem Sądu I instancji w takiej sytuacji zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.". Przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niezbędne natomiast jest rozważenie, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano , że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione". Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość "zaległości" podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Wskazania te będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Odmienny wniosek prowadziłby bowiem do zanegowania sensu (celu) podjętej uchwały, tj. usunięcia rozbieżności w orzecznictwie (także w rozstrzygnięciach organów podatkowych) oraz wyeliminowania zbędnych postępowań (podatkowych i sądowych). Stwierdzono także, że : "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przekonuje o tym fragment: "kiedy jest to uzasadnione", czyli niezbędne, zatem, jeżeli nie jest to uzasadnione (konieczne), postępowanie takie nie powinno być wszczynane i prowadzone. Zdaniem Sądu, rozstrzygana w niniejszej sprawie sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.w.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku - "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, co zdaje się potwierdzać organ uznając stan faktyczny za bezsporny, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i to zobowiązania w wysokości zadeklarowanej i uiszczonej. Można nawet uznać, że niniejsza sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi modelowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzja wydana po przeprowadzeniu takiego nieuzasadnionego postępowania jest niezasadna (zbędna), i w okolicznościach niniejszej sprawy narusza art. 21 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h. i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Z konstrukcji art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe co do wysokości wykonanie zobowiązania podatkowego (odpowiednio art. 75 ust. 8 u.g.h.). Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie znajdują oparcia w art. 21 § 3 O.p. i art. 75 ust. 8 u.g.h. i wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - nie było bowiem konieczności wydania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazano bowiem także, iż: "Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. [...] "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.". Dopóki zatem organ nie rozstrzygnie o losach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jedyną deklaracją z wykazanym zobowiązaniem podatkowym jest, tak jak w niniejszej sprawie deklaracja z dnia 10 lutego 2010 r. Stanowisko organu takie jak w niniejszej sprawie tj. oceniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za bezzasadny, winno stosownie do art. 75 § 4 O.p. prowadzić do odmowy stwierdzenia nadpłaty a nie wszczynania postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w której kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. odpowiada kwocie zobowiązania z pierwotnej deklaracji, uiszczonej przez podatnika, zatem doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 75 ust. 8 u.g.h. wobec braku podstawy do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego. Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi – w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w postępowaniu wywołanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie/zwrot nadpłaty. Przedwczesna byłaby też w związku z tym ocena zasadności wniosków Skarżącej o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – § 4 tejże ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w S. Na postawie art.173§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami- dalej p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając : Naruszenie przepisów prawa materialnego (art.174pkt.1 p.p.s.a.) tj. 1.art.21§3 w zw. z art.75 §3 i §4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z treści w/w uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że postępowanie organów miało prawne umocowanie oraz było prawnie uzasadnione 2. art.75 ust.8 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie brak podstaw do orzekania przez organy podatkowe o kwocie zobowiązania podatkowego, gdyż korekta deklaracji podatkowej nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, podczas gdy w/w przepis stanowi wyraźnie jasno, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, co należało odnieść również do jej korekty, chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co jednoznacznie przesądza o uznaniu prawidłowości stwierdzenia, że zakwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowości korekty złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej, która powoduje, że pierwotnie złożona deklaracja traci aktualność, skutkuje koniecznością określenia przez organ podatkowy w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier 3. art.79§1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego, mającego na celuwydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa, podczas gdy w/w przepis (ani żaden inny) nie wprowadza zakazu wszczynania i prowadzenia takiego postępowania przez uprawniony organ, ppo wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt.2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.art.269§1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji organów obydwu instancji z powołaniem na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r. sygn.akt II FPS 5/13 w sytuacji, gdy z porównania uzasadnienia zaskarżonego wyroku z sentencją oraz uzasadnieniem w/w/ uchwały NSA wynika, że pomimo tego, iż Sąd I instancji powołał się na w/w/ uchwałę jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia , nie orzekł zgodnie z nią tj. nie zastosował wykładni przepisów art.21§3 oraz 75§3 O.p. oraz wbrew ustawowemu obowiązkowi nie przedstawił zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA 2.art.125§2 O.p. polegającej na uznaniu, iż brak potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania wyjaśnień, informacji, dowodów i dokonania ich oceny, stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy w/w przepis stanowi jedynie ogólną dyrektywę szybkości postępowania , a więc odnosi się tylko i wyłącznie do czasu trwania postępowania a nie do dopuszczalności jego wszczęcia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Izby Celnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Bezzasadne są zarówno zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zaakcentowania wymaga, że ocena formułowanych zarzutów w istocie sprowadza się do analizy relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. Trafnie w tym zakresie wskazał Sąd I instancji , że przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutowi skarżącego Sąd I instancji całkowicie podzielił i prawidłowo zinterpretował stanowisko prawne przyjęte w/w uchwale. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania- art.269§1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Rozstrzygany w niniejszej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie kwestii prawnej. Kwestii legalności zastosowania przez organ stawki opodatkowania podatkiem od gier przewidzianej w art. 139 § 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były bowiem: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Zważywszy na treść uchwały sygn. II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu I instancji, że zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie była konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ dysponował niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygniecie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o podstawę prawną stawki opodatkowania rozważanym podatkiem. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt.II FSK 2625/12 stwierdzić należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanych przypadkach) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).