I SA/Bd 1049/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 1049/11 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości nadania odrębnego numeru NIP dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej utworzonego przez Spółkę z o.o. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Powstały NZOZ został wpisany w dniu 30 czerwca 2010 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Kujawsko - Pomorskiego i stanowi wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo-księgowym jednostkę organizacyjną Spółki. Powstały w ramach Spółki NZOZ jest jednostką niezależną i odrębną organizacyjnie od Spółki ponieważ: a) posiada odrębny od Spółki statut, a) swoje własne organy (zostały określone w § 10 Statutu, zgodnie z którym NZOZ-em kieruje Dyrektor NZOZ, przy pomocy zastępcy dyr. Ds. medycznych, natomiast organem właściwym dla spółki z o.o. jest Prezes Spółki), b) posiada własną, odrębną od Spółki, strukturę organizacyjną (określoną w § 11 Statutu), b) posiada własną gospodarkę finansową, odmienną od firmy Spółki (NZOZ prowadzi samodzielną gospodarkę finansową udzielając świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Odrębnie księgowane są przychody, koszty uzyskania przychodów itp. NZOZ-u, a osobno Spółki - co wynika z przyjętej polityki rachunkowości), c) posiada własna nazwę i szczególny przedmiot działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie ze statutem NZOZ, (określony w § 6 i § 7 Statutu NZOZ, przedmiot działania Spółki określony w § 6 umowy spółki jest znacznie szerszy), f) posiada własny, odrębny majątek -majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ. Spółka nadmienia, iż oprócz NZOZ-u, prowadzi również inną działalność gospodarczą. NZOZ jest niezależny od Spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania – decyzje w sprawach dotyczących NZOZ-u podejmują jego organy m. in. Dyrektor NZOZ w zakresie swoich kompetencji określonych w statucie i schemacie organizacyjnym. Dyrektor NZOZ m. in. tworzy, łączy, przekształca i likwiduje jednostki organizacyjne. Ponadto, NZOZ ma zdolność prawną, jest stroną stosunków cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy. NZOZ posiada ponadto wyodrębnione jednostki w ramach których udziela świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Wnioskodawca podkreśla, iż z powyższych faktów wynika, że Spółka i NZOZ stanowią odrębne podmioty gospodarcze, wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Obecnie NZOZ nie ma numeru NIP, w związku z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP Spółki. Osiągane dochody NZOZ-u, przeznaczane są wyłącznie na realizację jego celów statutowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy takie wyodrębnienie, na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga odrębnego numeru NIP dla NZOZ ? Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ utworzony został przez Spółkę, lecz jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Ustrój i zasady funkcjonowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej są regulowane przez akt ustawowy. Stosownie do jego przepisów tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, póz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Już tylko z tych unormowań, w ocenie Wnioskodawcy, wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu i spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości. W piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 K.c), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 K.c), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. 11. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. W konsekwencji tego, iż NZOZ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, NZOZ może wnosić o nadanie numeru NIP, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, póz. 2681 ze zm.), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taką jest NZOZ, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Wskazano, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne; podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. W myśl art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Organ podkreślił, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nadanie NIP następuje w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi, na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: 1) w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej; 2) w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo - akcyjnych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom; 3) w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom. Powyższe oznacza, że obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków bądź płatnikami składek ubezpieczeniowych. Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Powstały w ramach Spółki NZOZ posiada: a) odrębny od Spółki statut, b) swoje własne organy, c) własną odrębną od Spółki strukturę organizacyjną, d) własną gospodarkę finansową, odmienną od firmy Spółki (NZOZ prowadzi samodzielną gospodarkę finansową udzielając świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Odrębnie księgowane są przychody, koszty uzyskania przychodów itp. NZOZ-u, a osobno Spółki - co wynika z przyjętej polityki rachunkowości), własną nazwę i szczególny przedmiot działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie ze statutem NZOZ, własny odrębny majątek -majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ. Ponadto, NZOZ ma zdolność prawną, jest stroną stosunków cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości uzyskania przez NZOZ odrębnego numeru NIP dla celów dokonanego wyodrębnienia na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe, zdaniem organu, w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, czy NZOZ jest jednostką którą można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W tym miejscu wskazano , że rozstrzygnięcie w zakresie możliwości uznania NZOZ za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości zwolnienia od tego podatku dochodów uzyskiwanych przez NZOZ, przeznaczonych na działalność NZOZ (ochrona zdrowia), zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. znak: [...], zgodnie z którą założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot prawa handlowego (podmiot leczniczy) z uwagi na treść art. 17 ust. 1 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4. Jednocześnie, w ww. rozstrzygnięciu przyjęto, że niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzono, że skoro utworzony przez Spółkę NZOZ nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że ta jednostka uprawniona jest - jak wskazano we wniosku, dla celów dokonanego wyodrębnienia na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do wystąpienia i uzyskania w drodze decyzji odrębnego od Spółki Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Końcowo, wskazano , iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości nadania w drodze decyzji Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) na rzecz NZOZ w zakresie, w jakim NZOZ jest stroną stosunków pracy, występującą w charakterze płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne lub społeczne, gdyż nie było to przedmiotem zapytania ze strony Wnioskodawcy, jak również nie zajęto w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie. Pismem z dnia [...] września 2011r. Spólka wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca podtrzymuje zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, art. 4, art. 7 § 1, 14a i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przedstawione w uprzednio złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w interpretacji, Skarżąca stwierdza, że organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej. Następnie wywiódł, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej mogąca samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, wywód organu, polegający przede wszystkim na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska Skarżącej, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż nie budziło jej wątpliwości to, że niepubliczny ZOZ nie jest osobą prawną, lecz nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną. W tym miejscu powołuje się na treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarzucając, iż organ nie dokonał wykładni pojęcia "jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej" oraz nie uzasadnił, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej. Zatem organ nie uzasadnił poglądu, że NZOZ "nie odpowiada definicji podatnika" z art. 1 ust. 2 tej ustawy, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącej, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne), a więc orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Skarżąca sądzi, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do zaprezentowanego orzecznictwa, twierdząc, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i w tym sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Zgodnie z art. 14c § l Ordynacji podatkowej Organ jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest istotne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych a nie zachowanie tego narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § l Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przedstawione bowiem w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, art. 1 ust. 1, art. 6, art. 8, art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 – 3, art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku wystąpienia o nadanie numeru NIP. Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem strony skarżącej NZOZ utworzony przez nią jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego podmiot taki nie jest podatnikiem w/w podatku lecz jednostką organizacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taką jednostkę utworzyła, w konsekwencji uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone to przychodów tejże spółki prawa handlowego. Zatem NZOZ nie mając statusu podatnika nie ma obowiązku wystąpienia o nadanie mu numeru NIP. Na wstępie należy wskazać, że o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku – decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 updop, są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Sądu, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. inn. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Wobec tego koniecznym jest zatem rozważenie, czy NZOZ, wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) świadczący usługi medyczne, posiadający odrębny od spółki majątek, odrębny przedmiot działania, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, a w konsekwencji czy ma obowiązek wystąpienia o nadanie mu numeru NIP. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 roku, nr 14, poz. 89 z późniejszymi zmianami; dalej uozoz) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami, dalej K.c.). Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. uozoz, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej – zgodnie z art. 6 uozoz – jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony m. inn. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a uozoz). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno – majątkowego nie zostały przewidziane w uozoz, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Podkreślenia również wymaga, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w uozoz określa statut. Może on w szczególności określać : nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 uozoz). Statut w przypadku nzoz jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (tak K. Wojtczak, Z. lioński – Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa – Poznań 1993, str. 7 -85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 uozoz). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 uozoz). Okoliczność, że niepubliczne zoz nie podlegają, tak jak publiczne zoz, rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 218/10, opubl. na stronie internetowej – nsa.gov.pl). Ponownie podkreślić należy, że szczegółowy sposób funkcjonowania NZOZ określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też statutu spółki akcyjnej, która taką jednostkę wykreowała. Organ interpretacyjny nie zwrócił także uwagi, że Spółka, która utworzyła NZOZ posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności NZOZ. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się pokrywać (spółka nie może prowadzić poza nzoz działalności w zakresie ochrony zdrowia, NZOZ nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ochronę zdrowia). Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych. Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. Z kolei w wyroku z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że nzoz, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sąd wyjaśnia przy tym, że sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskaniu przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej (samodzielnego występowania w obrocie prawnym), a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2010 roku). Przedstawione wyżej przez Sąd stanowisko znalazło odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, między innymi w powołanych wyżej wyrokach, a także w wyroku : WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1150/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona we wniosku. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i poglądy literatury. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi – stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym NZOZ ma obowiązek rejestracji podmiotu zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko, jak również odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra