I FSK 1380/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 176/14 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 176/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uchylił także jego postanowienie z 22 czerwca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie tej interpretacji. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku Skarżąca podała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie mebli tapicerowanych. Dokonuje transakcji handlowych także z podmiotami mającymi swoje siedziby poza granicami Polski. W styczniu 2011 r. dokonała eksportu towarów na rzecz firmy "A." mającej siedzibę na terytorium Nowej Kaledonii. Jest to terytorium Republiki Francuskiej, jednakże niewchodzące w skład Unii Europejskiej. Odprawa towarów miała miejsce w D. - porcie położonym na terytorium Republiki Francuskiej. Skarżąca otrzymała od francuskiej administracji celnej dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże zdaniem Centrum Informacji Służby Celnej dokument ten nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, gdyż jest to wewnętrzny dokument stosowany przez administrację celną Republiki Francuskiej. W efekcie dokument ten nie upoważnia do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z eksportem towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że agencja celna, która dokonała odprawy we Francji, twierdzi, że nie może ona otrzymać innego dokumentu niż ten uzyskany od francuskiej administracji celnej w D. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca poinformowała, że dokonała eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Skarżąca rozpoczęła procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie otrzymała od administracji celnej Republiki Francuskiej innych dokumentów niż wyżej wymieniony. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w opisanej sytuacji dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej do Nowej Kaledonii, który powinna otrzymać od urzędu celnego wyjścia, aby mieć prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z eksportem towarów do Nowej Kaledonii - powinien być komunikat IE-599. Odwołując się do regulacji wspólnotowych Skarżąca podkreśliła, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej do Nowej Kaledonii, który powinna otrzymać od urzędu celnego wyjścia (port D.), jest komunikat IE-599. Dokument taki uprawnia do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Skarżąca otrzymała od administracji celnej Republiki Francuskiej dokument zawierający wszystkie elementy, które zawiera wzór komunikatu IE-599. Co więcej, pod względem redakcyjnym dokumenty te są do siebie podobne. Z formalnego punktu widzenia spełnia on zatem wymogi stawiane przez przepisy wspólnotowe komunikatowi IE-599 i w związku z tym stwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniając zarazem do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Minister Finansów wezwał Skarżącą m.in. do przeformułowania zadanego pytania oraz do jednoznacznego określenia własnego stanowiska w sprawie. Wskazał, że kwestia rodzaju dokumentu celnego, której dotyczy pytanie nie jest regulowana przepisami u.p.t.u. W odpowiedzi na to wezwanie wpłynęło pismo, w którym Skarżąca nie sformułowała zapytania przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego oraz nie przedstawiła jednoznacznego własnego stanowiska w zakresie objętym tym pytaniem. Postanowieniem z 22 czerwca 2011 r. Minister Finansów wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z 22 lipca 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy to postanowienie. Wyrokiem z 5 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1272/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie z 22 lipca 2011 r. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 635/12), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. 1.3. Wydając interpretację z 23 października 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w niniejszej sprawie dokument celny, który otrzymała od francuskiej administracji celnej, nie uprawnia jej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% z tytułu dokonanej dostawy towarów. Dokument ten nie jest bowiem komunikatem IE-599, który zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 181 i art. 187 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") i art. 46 ust. 6 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u.; b) art. 14o § 1 O.p., gdyż w ocenie Skarżącej upłynął termin określony w art. 14d O.p. skutkujący przyjęciem prawidłowości jej stanowiska w pełnym zakresie. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. Uznał, iż organ podatkowy wydając w dniu 23 października 2013 r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p. Wskazał, iż wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 marca 2011 r. Bieg trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej rozpoczął się zatem w dniu 19 marca 2011 r. Pismem z 27 maja 2011 r., doręczonym 30 maja 2011 r., wezwano Skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz do jednoznacznego określenia własnego stanowiska w sprawie. Pismem z 6 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu 8 czerwca 2011 r.) Skarżąca odpowiedziała na to wezwanie. Następnie w dniu 22 czerwca 2011 r., czyli na 9 dni przed upływem terminu, organ podatkowy wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dnu 27 czerwca 2011 r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, którego przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z 22 czerwca 2011 r., a następnie w postanowieniu z 22 lipca 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. Przesądzono wówczas, iż organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy posiadany przez Skarżącą dokument otrzymany od francuskiej administracji celnej jest wystarczający do zastosowania stawki 0%, a jeśli nie, to jaki dokument jest wymagany do zastosowania tej stawki. Odpis tego wyroku doręczono organowi podatkowemu w dniu 24 czerwca 2013 r. Natomiast w dniu 23 lipca 2013 r. zwrócono akta administracyjne wraz z odpisem prawomocnego wyroku Sądu I instancji z 5 stycznia 2012 r. Następnie organ podatkowy w dniu 23 września 2013 r., a więc dopiero po dwóch miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę. Wezwanie to doręczono jej w dniu 25 września 2013 r., zaś uiszczenie opłaty nastąpiło w dniu 27 września 2013 r. W dniu 23 października 2013 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż z akt sprawy nie wynika, by w okresie od 23 lipca 2013 r. do 23 września 2013 r. organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wezwanie do opłaty i wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 23 października 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14d, art. 14o § 1, art. 12 § 3, art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r. wskutek przyjęcia, iż organ podatkowy wydał ją po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca uzyskała "milczącą interpretację", podczas gdy interpretacja ta została wydana z zachowaniem ustawowego terminu; 2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., art. 14d, art. 14o § 1, art. 12 § 3 i art. 139 § 4 O.p. przez niespełnienie wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nie dochował ustawowego terminu przy wydaniu interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r. Minister Finansów wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że bieg terminu do wydania indywidualnej interpretacji rozpoczął się z dniem wpływu do organu podatkowego prawomocnego wyroku Sądu I instancji i zwrotu akt, czyli z dniem 23 lipca 2013 r. Oznacza to, że interpretacja ta powinna zostać wydana do 23 października 2013 r. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14d, art. 14o § 1, art. 12 § 3, art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., skutkującego uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Stosownie do treści art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze Sądowi I instancji, że zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 P.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz zewnętrznej systemowej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powoływanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (zob. uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, nie należy pomijać faktu, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, poza art. 14d, art. 14f, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, które stosuje się odpowiednio. Ustawodawca zdecydował, że interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. czyli terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym, w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, jeżeli organ uzna, że zajdą odpowiednie przesłanki, może wydać postanowienie o odmowie udzielenia interpretacji. Nie wiąże go w takim przypadku termin miesięczny czy też dwumiesięczny zawarty w art. 139 § 1 O.p., ponieważ w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie stosuje się tego przepisu a właściwie terminów zawartych w tym przepisie, o czym wprost stanowi art. 139 § 1 O.p., który wskazuje na miesięczny lub dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. I właśnie art. 14d O.p. stanowi inaczej. Zatem organ w procesie wydawania interpretacji może w terminie trzech miesięcy wydać interpretację albo postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że odpis prawomocnego wyroku NSA wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 23 lipca 2013 r. Oznacza to, że interpretacja ta powinna zostać wydana do 23 października 2013 r. Interpretacja została wydana właśnie 23 października 2013 r. W tej sytuacji, mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. uznać należy, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację 23 października 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. 5.4. Należy także zaaprobować stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazujące na mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, tj. dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwie z treści tego uzasadnienia nie wynika precyzyjne stanowisko Sądu I instancji co do ostatecznej daty wydania interpretacji indywidualnej, pomimo tego należy uznać, że zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).