I FSK 1523/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1351/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 października 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oraz od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. D. dotyczy wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1351/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny, aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. ustalenie, że skarżący, prowadzący działalność gastronomiczną pod firmą FH G. M. D., dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Były to faktury wystawione przez: E. D. S. na usługi remontowe, B. sp. z o.o. na zakup krzeseł i stołów drewnianych, T. P. sp. z o.o. na zakup opakowań i sztućców jednorazowych, krzeseł i stołów drewnianych, K. S. na usługi cateringowe. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. D. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu"; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op"; - art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez wymienione wcześniej podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co oznaczało, że odliczając podatek wynikający z tych faktur skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W kwestii faktur wystawionych przez D. S. Sąd podniósł, że na mocy decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 4 czerwca 2011 r., wymienionemu kontrahentowi orzeczono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Dotyczyło to również faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Stanowiło to konsekwencję ustalenia, że w 2009 r. D. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał tzw. "puste faktury". Sąd dodał, że D. S. nie był w 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z ewidencji został wykreślony z dniem 30 listopada 2006 r. W 2009 r. nie uiścił podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, ani innych dokumentów, w tym deklaracji PIT-4. Mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył do badania żadnej dokumentacji podatkowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień, ani też nie odpowiedział na wezwania organu do osobistego stawienia się. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Ł. zeznał m.in., że posiada wykształcenie podstawowe, nie ma wyuczonego zawodu, posiada jeden samochód Ford Courier rocznik 1998, a następnie skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. D. S. nie stawiał się następnie na wezwania kierowane przez policję. W związku z powyższym Prokuratura Rejonowa Ł. wydała zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego w celu ustalenia jego miejsca pobytu. Sąd podkreślił, że D. S. nie mając wyuczonego zawodu, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając żadnego zaplecza technicznego, tj. żadnych urządzeń, maszyn i sprzętu budowlanego, w 2009 r. wystawił 85 faktur na łączną kwotę netto: 1.359.261,00 zł. Świadczone przez niego usługi miały być rzekomo wykonywane na terenie całej Polski. Terminy wykonywanych prac niejednokrotnie się pokrywały. Zakres prac obejmował: usługi konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, instalacyjne, demontażowe, porządkowo-naprawcze, wywóz gruzu, remonty dachów, montażowe, drogowe, itp. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że adres wskazany na wystawionych fakturach był fikcyjny. D. S. w 2009 r. nie dokonywał żadnych płatności z tytułu zakupu towarów i usług, w tym żadnych materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji usług remontowych. Wykonywania usług remontowych na rzecz skarżącego nie potwierdzili również świadkowie pracownik skarżącego - S. S. oraz jego pełnomocnik - B. S. Na jednej z faktur nie zgadzało się ponadto miejsce wykonywanych prac z adresami, pod którymi skarżący prowadził lokale gastronomiczne. Sąd podkreślił, że skarżący nie podjął jakiekolwiek próby zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. W szczególności nie wykorzystał uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 Uptu i nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. O tym, że skarżący nie dochował należytej staranności świadczyło również to, że skarżący nie posiadał żadnych dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających wykonanie usług, np. dowodów zapłaty (gotówką) za wykonane usługi. W kwestii faktur wystawionych przez firmę B. Sąd wskazał, że kontrahent ten nie potwierdził transakcji ze skarżącym. Firma B. zajmowała się handlem odzieżą, a nie stołami i krzesłami, które stanowiły przedmiot dostawy wskazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd dodał, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, iż faktury wystawione rzekomo przez B. dokumentowały faktyczne czynności. Nie potrafił m.in. wskazać osoby, która reprezentowała tę spółkę. Oświadczył, że w imieniu wymienionej spółki skontaktowała się z nim osoba narodowości chińskiej lub wietnamskiej. Płatność następowała gotówką. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego potwierdzenia dokonania tej płatności. W kwestii faktur wystawionych przez firmę T. P. Sąd podniósł, że z ustaleń organów wynikało, iż z końcem października 2008 r. wymienionej spółce została wypowiedziana umowa najmu lokalu mieszczącego się pod adresem wskazanym na fakturach. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od początku 2009 r., wkrótce została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a prezes tej spółki nie stawiał się na przesłuchania. Wiarygodność spornych faktur została także podważona przez porównanie pieczęci spółki na deklaracjach VAT-7K z pieczątkami znajdującymi się na spornych fakturach. Z kolei skarżący nie wskazał organom podatkowym osoby reprezentującej T. P., z którą przeprowadzał transakcje. Wyjaśnił, że kontaktował się z nim mężczyzna o imieniu T. Sąd dodał, że przesłuchani w dniu 25 marca 2013 r. w charakterze świadków: M. K. - kucharz pracujący u skarżącego do czerwca 2009 r. oraz M. K. kucharz zatrudniony u skarżącego do lipca 2009 r., nie potwierdzili by w lokalach skarżącego używane były większe ilości naczyń i sztućców jednorazowych. Towary takie były wykorzystywane do potraw na wynos oraz w niewielkich ilościach również w kuchni, ale nie do poczęstunków gości lub imprez w plenerze, na co wskazywał skarżący. Wymienieni świadkowi nie potwierdzili również by w 2009 r. do lokali skarżącego nabywane były stoły lub krzesła. M. K. oświadczył, że na przełomie 2007 -2008 r. zakupiono 10-12 stołów i około 30 krzeseł. Obaj świadkowie nie znali również nazwy spółki T. P. Sąd wskazał, że jedynymi dokumentami świadczącymi o dostawie towarów przez firmę T. P. były faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący również w tym wypadku twierdził, że cenę zapłacił rzekomemu sprzedawcy gotówką. Nie posiadał jednak żadnego potwierdzenia, że zapłata ta miała faktycznie miejsce. W kwestii natomiast faktur wystawionych przez K. S. Sąd podniósł, że wymieniony kontrahent (prywatnie teść podatnika) nie pamiętał aby wykonał na rzecz skarżącego usługę cateringową. Miała ona polegać na przygotowaniu i wydawaniu potraw z powierzonych produktów. Kontrahent nie był w stanie wskazać w jaki sposób została skalkulowana cena usługi wykazanej na fakturze. Nie pamiętał również co konkretnie wykonywał. Oświadczył, że zajmował się tylko transportem, nie przygotowywał żadnych potraw. Wykonywania czynności przygotowywania potraw cateringowych przez K. S. lub inne osoby nie potwierdzili także pracownicy skarżącego, w tym kucharze, którzy byli najlepiej zorientowani w tym, kto i kiedy przygotowywał potrawy. Świadkowie stwierdzili, że w razie spiętrzenia prac przychodzili inni kucharze z lokali podatnika, natomiast nie były zatrudniane osoby z zewnątrz. Sąd nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP wskazując, że zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie jest niezgodny z żadnym przepisem ustawy zasadniczej. Na powyższe orzeczenie skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie: 1) art. 86 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia w związku z zakupem usług budowlano-remontowych wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż nie dochował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji; 2) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez: - lakoniczne ustosunkowanie się do uchybień organów wskazanych w skardze, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Op, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów, w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie remontu wprawdzie nie pamiętając szczegółów; - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań D. S. i A. M. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w szczególności w świetle wywodów Sądu, że skarżący nie udowodnił wykonania prac remontowo-budowlanych przez D. S. i zakupu naczyń od firmy T. P. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu podnosząc, że przepis ten, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a także obowiązującego porządku prawnego, nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania. Przedstawione zostały również wywody dotyczące wykładni powołanego przepisu, z których wynikało, że dla jego zastosowania konieczne jest ustalenie, iż podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi oszustwo. Skarżący wyraził również pogląd, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu stało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim ograniczało możliwość obniżenia lub zwrotu podatku należnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 176 Ppsa do wymogów konstrukcyjnych tego środka odwoławczego należy m. in. zaliczyć przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z treści powołanych przepisów wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wskazać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, które naruszył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśniając przy tym, na czym to naruszenie polegało. W przypadku podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 Ppsa, wnoszący skargę kasacyjną ma dodatkowo obowiązek wykazać, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dominuje zasada dyspozycyjności, czego wyraz ustawodawca daje w art. 183 § 1 Ppsa. Zgodnie z jego treścią, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które ma obowiązek uwzględnić ex officio, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony aby uzupełniać, czy też konkretyzować stawiane przez strony zarzuty. Kontrola legalności orzeczenia Sądu pierwszej instancji dotyczyć może zatem naruszenia jedynie tych przepisów, które zostały wskazane w treści wniesionej skargi kasacyjnej. Analizę zgłoszonych zarzutów kasacyjnych wypada rozpocząć od wykładni stanowiącego podstawę prawną zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Przepis ten określa jeden z wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszcza odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu). Respektowanie zasady neutralności jest z kolei jednym z podstawowych celów, które realizować mają przepisy unijne, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z drugiej jednak strony, istotnym celem wspieranym przez prawo unijne jest również przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym (por. m. in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dlatego też zakwestionowanie prawa do odliczenia traktowane jest jak wyjątek od zasady neutralności, który może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia. To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia, stanowiło niejednokrotnie przedmiot pytań prejudycjalnych stawianych TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy odbiorca towaru, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej od strony podmiotowej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13). Badanie dobrej wiary odbiorcy jest również niekiedy konieczne, gdy faktura jest nierzetelna od strony przedmiotowej (np. gdy dokumentuje dostawę towaru innego niż dostarczony, lecz o podobnych właściwościach). Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy dostawy towarów lub świadczenia usług w ogóle nie miały miejsca. Nie można bowiem odwoływać się do należytej staranności, gdy oprócz obrotu fakturami, nie było żadnej transakcji, której okoliczności zawarcia można by w jakikolwiek sposób zbadać. Kierując się zatem ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom należy podkreślić, że odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. Prawidłowa zatem była wykładnia analizowanego przepisu, którą zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Nawiązując do tez postanowienia TSUE w sprawie Jagiełło, C-33/13 Sąd wskazał bowiem, że podatnik nie jest zwolniony z jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, który to przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa doszło m.in. poprzez: - lakoniczne ustosunkowanie się do uchybień organów wskazanych w skardze, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Op, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów, w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie remontu wprawdzie nie pamiętając szczegółów; - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań D. S. i A. M. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w szczególności w świetle wywodów Sądu, że skarżący nie udowodnił wykonania prac remontowo-budowlanych przez D. S. i zakupu naczyń od firmy T. P. W odniesieniu do takiego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w pierwszej kolejności podnieść należy, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dlaczego odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Op uważa za lakoniczne. Oceniając zasadność omawianego zarzutu należy ponadto zauważyć, że zarówno art. 180 jak i art. 187 Op zostały powołane w sposób wadliwy, tj. bez uwzględnienia jednostek redakcyjnych (paragrafów), na które się dzielą. Co więcej, uzasadnienie naruszenia tych przepisów było w zasadniczej części chybione. Żaden z tych przepisów (dotyczy to również art. 120, art. 121 i art. 122) nie odnosi się bowiem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co powoduje zarazem, że ocena ta, wobec braku wskazania w podstawach kasacyjnych właściwego przepisu procedury podatkowej, nie została w sposób skuteczny podważona. Jeśli chodzi natomiast o zarzut dotyczący nieprzesłuchania przez organy dwóch świadków, tj. D. S. i A. M., to poza ogólnym stwierdzeniem, że zeznania tych osób miały najważniejsze znaczenie w sprawie, skarżący nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które miały zostać w ten sposób dowiedzione. Skarżący nie powołał również przepisu, w oparciu o który organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nie podjął nawet próby polemiki z argumentacją organów w tym zakresie. Organ wskazał natomiast na bezskuteczne próby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wykazanie fikcyjności transakcji z D. S. i firmą T. P. innymi dowodami. Ponadto, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 Ppsa, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/11, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela również pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Ppsa) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Za pomocą tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Reasumując, formułując w sposób wadliwy zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Z przyjętego stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury wystawione przez firmę D. S. były nierzetelne pod kątem podmiotowym, z kolei faktury wystawione przez B. sp. z o.o., T. P. sp. z o.o. i K. S. w ogóle nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że D. S. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Z przyjętego stanu faktycznego wynikało również, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywał usługi remontowe. Według ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, faktury wystawione przez pozostałych kontrahentów dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle się nie odbyły. Wobec braku skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można było uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec ustaleń organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu i konsekwentnie odmowy zastosowania art. 86 cytowanej ustawy. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, opubl. CBOSA). Dodać należy, że zdaniem skarżącego do naruszenia art. 86 Uptu (tu również skarżący pominął, że przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych) miało dojść poprzez "uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano-remontowych wbrew argumentom zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu oraz uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji". Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10 opubl. w CBOSA). Chybiony jest również sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zasada demokratycznego państwa prawnego nie stoi na przeszkodzie wykluczaniu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przywołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie K 24/03, dotyczył natomiast stanu prawnego nieobowiązującego w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto wskazany w tym wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosił się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie. W myśl tego przepisu, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał w powołanym orzeczeniu nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, zatem również i ten zarzut skargi okazał się bezzasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.