I FSK 1655/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 392/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr ITPP2/443-999b/13/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (zwaną dalej "Gminą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zwróciła się do organu z zapytaniem dotyczącym obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotów z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwaną "u.p.t.u."). Zapytała bowiem, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 u.p.t.u, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Podkreślił zarazem, że oceniając czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Skarżącej i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zdaniem tego Sądu zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u., wystarczające jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz przepisu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE") pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem/dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co ma miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy. Sąd zaznaczył, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. Tym samym mienie to nie jest towarem handlowym, lecz stanowi dobro inwestycyjne, z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto Sąd wskazał, że budżet jest jedynie planem dochodów i wydatków stanowiącym podstawę gospodarki finansowej gminy. Gospodarki tej nie można utożsamiać ze zwykłą (nie poboczną) działalnością gospodarczą. Tym bardziej trudno na tej podstawie przyjąć, że sprzedaż wykazanych dóbr stanowi znaczące zakłócenie konkurencji na rynku. 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust.5 i ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, mimo że ich prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust.5 u.p.t.u., 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. i art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u i w konsekwencji uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenia. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. 7.2. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1047/14 oraz z dnia 1 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 726/14. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jak również zawartą w nich argumentację prawną. 7.3. Wskazać więc należy, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, co do której wykładni normy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (EU:C:2008:144) oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (EU:C:2009:669). 7.4. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że: "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. 7.5. Skoro w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne z celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. 7.6. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: "sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT". 7.7. Z orzeczenia tego wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). 7.8. Oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), przedmiotem mienia komunalnego są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. 7.9. Na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się więc sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. 7.10. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. 7.11. Zasadne wobec powyższego okazały się zarzuty naruszenia art. 90 ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 oraz w związku 15 ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię. 8. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.