I SA/Bd 392/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. Sz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sz. kwotę 440 zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...]. Gmina Sz. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotów z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy z dnia ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. We wniosku podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek podatku. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Gmina wykonuje lub planuje wykonywać, to przykładowo: sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); sprzedaż wieczystego użytkowania; wynajem lokali użytkowych; wynajem części lub całości obiektów gminnych; świadczenie usług promocyjno-reklamowych; służebność przesyłu. B. Transakcje zwolnione od podatku od towarów i usług. Przykładowe czynności zwolnione od podatku to: sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); wydzierżawianie gruntów rolnych; wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej; przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; sprzedaż wyposażenia budynku (np. używanych telefonów komórkowych, mebli). C. Zdarzenia zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240), dalej u.f.p., m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. D. Zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczy podatek w całości. Niemniej, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku (A i B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Gminę odliczany. Od stycznia 2012r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa kwartalne deklaracje VAT-7K do właściwego urzędu skarbowego. Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone jako pytanie 5 z zadanych przez Spółkę): czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji, nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następnymi ustawy. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz w następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Minister Finansów zwrócił uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Organ zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego tego sformułowania. Wskazał, że zgodnie z definicją słownikową, słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem, w ocenie organu, środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Minister Finansów podkreślił, że ograniczenie zawarte w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje natomiast, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Organ wyjaśnił, że jak wynika z definicji słownikowych, sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Minister podniósł, że powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową Organ zgodził się z Gminą, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Minister podkreślił, że w świetle tego przepisu obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali komunalnych i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem, nieruchomości te są/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Organ zaznaczył, że wyłączenie to nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, iż faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Niezależnie od powyższego Minister podniósł, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Przy czym podkreślił, że oceniając, czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Na koniec organ poinformował, że w zakresie pozostałych kwestii zawartych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Skarżącej i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przedstawione w interpretacji stanowisko - zgodnie z którym ma obowiązek uwzględniania dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i interpretacjami wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe, przez co narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po przywołaniu art. 90 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT skarżąca zauważyła, że z treści tych przepisów wynika, iż obrót z tytułu dostaw nieruchomości nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, pod warunkiem, że: - nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią jej środki trwałe podlegające amortyzacji oraz - nieruchomości będące przedmiotem dostaw są wykorzystywane na potrzeby jej działalności. W opinii skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. Nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią bowiem środki trwałe, od których dokonuje odpisów księgowych (dla celów prowadzonej rachunkowości). W jej ocenie, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu podatkowym. Niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wynika bowiem wyłącznie z faktu, że skarżąca - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - jest zwolniona z tego podatku. Strona stwierdziła, że stanowisko, zgodnie z którym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Zauważyła, że pierwszy z wymienionych wcześniej warunków wynikających z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT został spełniony, kwestia ta nie jest zatem przedmiotem sporu. W ocenie skarżącej, został spełniony również drugi z wymienionych warunków, a mianowicie nieruchomości będące przedmiotem dostaw są używane na potrzeby jej działalności. Po powołaniu znaczenia pojęcia "używać" oraz "na potrzeby działalności podatnika" wskazała, że takie rozumienie tych pojęć wynika również z licznych interpretacji organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - poza ww. warunkami - nie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących wyłączenie obrotu z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży. Przepis ten nie precyzuje, o jakiego typu działalność chodzi, stąd zwrot ten powinien być rozumiany szeroko, jako każdy rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika. W opinii strony, nieuzasadniony jest zabieg interpretacyjny polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane jako fizyczne posiadanie. Zdaniem skarżącej, pojęcie "używanie na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności, przy czym używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tj. z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w wynajem/dzierżawę. Skarżąca podniosła, że interpretacja organu prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, iż podmioty, których głównym przedmiotem działalności jest wynajmowanie/wydzierżawianie budynków/lokali (lub jakichkolwiek innych składników majątku), nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie strony, wykładnia przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zaprezentowana w wydanej interpretacji jest niezgodna z literalną wykładnią tego przepisu, która powinna znaleźć zastosowanie przed innymi metodami wykładni. W tym zakresie powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. I FPS 3/09 oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., które zostały opublikowane na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów. Zaznaczyła, że nie może zatem dojść do sytuacji, w której dyrektorzy różnych izb skarbowych w analogicznych stanach faktycznych wydają interpretacje indywidualne, które sobie nawzajem przeczą. Działanie takie stanowiłoby naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podniosła, że zarysowały się dwa odmienne stanowiska w zakresie konieczności uwzględniania - przy kalkulacji współczynnika VAT - obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego. W konsekwencji gminy zlokalizowane na obszarze właściwości Dyrektora Izby Skarbowej W. znajdują się w znacznie korzystniejszej sytuacji w porównaniu do gmin znajdujących się na innych obszarach Polski, co jest niewątpliwie sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-art.150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczy tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż jest to sprzedaż zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, powinna być ona uwzględniona. Podstawą wydanej interpretacji jest art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Tut. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13 i z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13. Sąd w tut. składzie powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje jako własne. I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie). Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w art. 90 ust. 5 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 tego artykułu. Podać należy, że część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności poprzez oddanie ich w najem/dzierżawę. Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie skarżącej Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest używa mienia komunalnego na potrzeby swojej działalności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tutaj Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadczy usługi m.in: dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe (nie dokonując ich amortyzacji, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych), a nadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego lub oddaje je w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. W wyniku zwartych umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie należy koncentrować się wyłącznie na analizie terminu "używanych", lecz dokonać analizy całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się organem, aby ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT wskazuje wprost, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, zaś te środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zbywane nieruchomości były wcześniej dzierżawione i wynajmowane przez Gminę oraz zaliczane do środków trwałych. Dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wystarczającym jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zgodzić się należy zarówno z Gminą, jak i organem, że okoliczność, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie pozbawia Gminy praw określonych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz przepisu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem /dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co ma miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wskazuje się na takie istotne kwestie jak w wyroku z dnia 6 marca 2008r., C-98/07, gdzie w pkt 22-24, stwierdzono: należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia takie elementy, w przypadku gdy nie odzwierciedlają one działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (wyrok z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise, Rec. str. I-3695, pkt 21). Przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika. Z kolei w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014r., C-72/13, uznano, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław (zgodnie z pkt. 7: z postanowienia odsyłającego wynika, że gmina Wrocław planuje zbycie lub wniesienie aportem do spółki prawa handlowego ruchomości i nieruchomości, których jest właścicielem), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności w zakresie najmu/dzierżawy, zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony. W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy zauważyć, że argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było również to, iż sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Dokonując jednak wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnić przy tym należy, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można za zasadne uznać w tym względzie odwołania się do tego, że wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji ujmowana jest w budżecie Gminy (s. 9 interpretacji). Sąd zauważa, że przede wszystkim jest to okoliczność stanu faktycznego, która stosownie do art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, może być brana pod uwagę tylko, gdy wynika z wniosku o jej wydanie. W sprawie, skarżąca nie odwoływała się do tej okoliczności. Poza tym, ogólnie budżet jest jedynie planem dochodów i wydatków stanowiącym podstawę gospodarki finansowej gminy. Gospodarki tej nie można utożsamiać ze zwykłą (nie poboczną) działalnością gospodarczą. Tym bardziej trudno na tej podstawie przyjąć, że sprzedaż wykazanych dóbr stanowi znaczące zakłócenie konkurencji na rynku. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).