I SA/Bd 344/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ł. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 344/14 UZASADNIENIE We wniosku o interpretację indywidualną z dnia [...] r. Gmina Ł. (skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, inne Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dla celów podatku VAT zarejestrowany jest Urząd Miejski (dalej Urząd) składający miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego, w których wykazane są czynności opodatkowane VAT wykonywane przez Gminę. Obecnie Gmina rozważa zarejestrowanie się na potrzeby podatku VAT. Wyróżniła 4 grupy czynności, jakie wykonuje: Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Transakcje zwolnione z podatku VAT. Podała, że występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT, u.p.t.u.). Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. Gmina podała, że w związku z wykonywaniem wymienionych czynności ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku V AT. W odniesieniu do grupy "A", Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości. Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę. Dodatkowo Gmina wskazała, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że to Urząd - a nie Gmina - jest obecnie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Niedokonywanie przez Gminę odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Podała, że stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 grudnia 2012 r. Gmina wskazała, że współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). W ocenie Gminy, z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT wynika, iż zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości. W świetle powyższego, zdaniem Gminy, skoro Dyrektywa VAT stanowi, że do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż - wbrew idei samego współczynnika - zostanie on zaburzony. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. Dyrektor Izby skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podał, że działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawą dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu, generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Organ przytoczył art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. i stwierdził, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Ponadto podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Organ wymienił, że do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu), sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (ust. 6 tego artykułu). Organ podał, że powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego. W świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. W ocenie organu, z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności. Zatem w ocenie organu wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Dyrektor podał, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Organ podał, że ustawy nie definiuja pojęcia "sporadycznie", ale z definicji słownikowych wynika, że sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Zatem, sporadyczność – w ocenie organu – oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Według organu, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Aby zatem ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Dyrektor przywołał ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885) i na podstawie ich przepisów uznał, że nieruchomości gminy są mieniem komunalnym, a czynności ich sprzedaży nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna. Ponadto organ zauważył, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż czynności takie nie podlegają przepisom ustawy. Uwzględniając brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Organ wskazał też, iż dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Przy czym oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Zdaniem organu, z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na to, że podstawowym zadaniem Gminy jest realizowanie spraw publicznych - transakcje realizowane w ramach reżimu prawa prywatnego (czyli np. prawa cywilnego) polegające na sprzedaży mienia komunalnego wydają się stanowić działalność pomocnicza/uzupełniającą główną działalność Gminy. W analizowanej sprawie organ wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, iż na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych, budynków jak również lokali komunalnych. Czynności te wpisują się zatem w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (a więc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy) świadczy usługi dzierżawy obiektów gminnych, wynajmu gruntów i lokali użytkowych. Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m. in: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe. Z wniosku nie wynika, aby były to czynności jednorazowe, dokonywane sporadycznie. Gmina wskazała "w ramach czynności wykonywanych przez Gminę" realizuje m.in. "sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę", "wynajem lokali użytkowych", czy też sprzedaż "starszych/używanych budynków i lokali komunalnych". A zatem – w ocenie organu – przyjąć należy, że dokonywane dostawy mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Transakcje te stanowią więc jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Organ uznał, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie zbycia składników mienia komunalnego wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej - stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. Zdaniem organu, sprzedaż nieruchomości nie powinna być zatem uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Ponadto sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności gmin jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W opinii Gminy, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, przedstawione w interpretacji stanowisko organu w zakresie kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym Gmina ma obowiązek uwzględniania dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji tej proporcji - jest nieprawidłowe. W jej ocenie stanowisko to: - jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT; - narusza prawa Gminy wynikające z przepisów ustawy o VAT i prowadzi - poprzez bezpośrednie odwołanie się do brzmienia przepisów Dyrektywy VAT - do błędnej interpretacji przepisów krajowych; - jest sprzeczne z interpretacjami wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe, przez co została naruszona konstytucyjna zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze Gmina powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku, a dotyczące inerpretacji treści art. 90 ust. 3 i 5 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Dodała, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - nieuzasadniony jest zabieg interpretacyjny poczyniony przez Organ, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danego środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane jako jego fizyczne posiadanie. Zdaniem skarżącej, pojęcie "używanie na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności, przy czym używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tj. z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w najem / dzierżawę, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach izb skarbowych. Zdaniem skarżącej, interpretacja organu prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że podmioty, których głównym przedmiotem działalności jest wynajmowanie / wydzierżawianie budynków / lokali (lub jakichkolwiek innych składników majątku) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle interpretacji organu, tylko "fizyczne" wykorzystywanie środka trwałego stanowi jego używanie na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem - podążając za argumentacją organu - należałoby uznać, że podmioty wynajmujące / wydzierżawiające środki trwałe nie używają tych środków na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek taki, w ocenie skarżącej, byłby jednak sprzeczny z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżąca podkreśliła, że dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, organ powinien posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową, która - w niniejszej sprawie - pozwala na ustalenie jednoznacznej normy prawnej. Jeżeli natomiast organ stoi na stanowisku, że wykładnia językowa nie dostarcza jednoznacznych rezultatów (co - w świetle wcześniejszych rozważań - byłoby wnioskiem oczywiście nieprawidłowym), ewentualne odejście od tej metody wykładni powinno być szczegółowo uzasadnione. Skarżąca dodała, że przedstawione stanowisko dotyczące wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina zauważyła, że pomimo, iż na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej organy państwowe zobowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby cel dyrektywy osiągnąć, to w niniejszej sprawie wykładnia prowspólnotowa nie znajduje zastosowania. Dążenie do zachowania wykładni prowspólnotowej może bowiem mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy z przepisów prawa krajowego nie można wywieść jednoznacznej normy prawnej. Zdaniem skarżącej, skoro wykładnia przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jasna, to nie jest dopuszczalne interpretowanie tego przepisu w świetle prawa wspólnotowego. Ponadto, w jej ocenie, w przypadku uznania niewłaściwej interpretacji norm Dyrektywy VAT do polskiego prawa, możliwość powoływania się na przepisy dyrektywy jest w istotny sposób ograniczona podmiotowo. W takiej bowiem sytuacji - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych - prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo ma obowiązek zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji ustawodawcy wspólnotowego, a jeżeli zrobiło to niewłaściwie, nie może ograniczać praw podatnika wynikających z treści przepisów krajowych. Skarżąca podała, że w orzecznictwie podkreśla się, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powołać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Skarżąca stwierdziła, że analizując interpretacje indywidualne wydawane w ostatnim czasie przez organy podatkowe należy zauważyć, iż zarysowały się dwa odmienne stanowiska w zakresie konieczności uwzględniania - przy kalkulacji współczynnika VAT - obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego. W świetle interpretacji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży. Z drugiej strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. W konsekwencji stwierdziła, iż gminy zlokalizowane na obszarze właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znajdują się w znacznie korzystniejszej sytuacji w porównaniu do gmin znajdujących się w innych obszarach Polski, co jest niewątpliwie sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Na marginesie skarżąca zauważyła, że z przepisów Ordynacji podatkowej w sposób jasny wynika, że to minister właściwy do spraw finansów - a nie podatnik - powinien zapewnić jednolitość wydawanych interpretacji. A zatem, to organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne powinny dokonywać wnikliwej analizy istniejących już rozstrzygnięć, a w razie powzięcia wątpliwości - konsultować je z Ministerstwem Finansów. Działania te powinny być przy tym podejmowane przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych umożliwia bowiem 3-miesięczny termin, jaki mają organy podatkowe na wydanie interpretacji indywidualnej. W tym czasie istnieje możliwość skonsultowania stanowiska z Ministerstwem Finansów i z Dyrektorami poszczególnych Izb Skarbowych oraz dokonanie przeglądu wydanych interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży powinna być ona uwzględniona. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Tut. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13. Sąd w tut. Składzie powyższe poglądy w pełni podziela. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), oraz wystąpienie zjawiska sporadyczności czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 cyt. ustawy. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności. Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). Na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tutaj Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadczy usługi m. in: dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe (nie dokonując ich amortyzacji, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych), a nadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego (grunty), w tym wieczyste użytkowanie lub oddaje je w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. W wyniku zwartych umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Organ dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 skoncentrował się na tylko na analizie terminu "używanych" zamiast dokonać analizy całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT wskazuje wprost, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, zaś te środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zbywane, dzierżawione i wynajmowane przez Gminę mienie komunalne, obejmujące grunty, prawa użytkowania wieczystego, lokale, są zaliczane przez Gminę do środków trwałych. Dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wystarczającym jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zgodzić się należy zarówno z Gminą jak i organem, że okoliczność, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie pozbawia Gminy praw określonych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cytowanego wyżej przepisu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem /dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co ma miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wskazuje się na takie istotne kwestie jak to w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2008 r., C-98/07, gdzie w pkt 22-24 zapisano: należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia takie elementy, w przypadku gdy nie odzwierciedlają one działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise, Rec. str. I-3695, pkt 21). Przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika. Z kolei w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, uznano, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław ( zgodnie z pkt. 7: z postanowienia odsyłającego wynika, że gmina Wrocław planuje zbycie lub wniesienie aportem do spółki prawa handlowego ruchomości i nieruchomości, których jest właścicielem), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności w zakresie najmu czy dzierżawy, zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony. W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy, bowiem zauważyć, że argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było również to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Zgodnie z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Dokonując jednak wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym bądź razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. Nie można za zasadne uznać w tym względzie odwołanie się do tego, że w "corocznie uchwalanym budżecie jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna" (s. 9 interpretacji). Przede wszystkim jest to okoliczność stanu faktycznego, która stosownie do art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, może być brana pod uwagę tylko, gdy wypływa z wniosku o jej wydanie. W sprawie, skarżąca nie odwoływała się do tej okoliczności. Poza tym, ogólnie budżet jest jedynie planem dochodów i wydatków stanowiący podstawę gospodarki finansowej gminy. Gospodarki tej nie można utożsamiać ze zwykłą (nie poboczną) działalnością gospodarczą. Tym bardziej trudno na tej podstawie przyjąć, że sprzedaż wykazanych dóbr stanowi znaczące zakłócenie konkurencji na rynku. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska