I SA/Wr 408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. (poprzednio B spółka jawna w Ś.) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2011 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł Z ustaleń faktycznych dokonanych podczas kontroli podatkowej wynika, że spółka w okresie od 1 marca do 31 października 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. W okresie tym dokonała zakupu [...] litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945 od C spółki z o.o. z siedzibą w G., do dalszej odsprzedaży (nie zużywała oleju opałowego na własne potrzeby) i sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, z czego we wrześniu 2009 r. spółka sprzedała [...] litrów. Jak ustalono sprzedaż potwierdzona została dokumentami – do faktur dołączono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Oświadczenia dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego (9 oświadczeń), zawierają braki formalne i nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.). Stwierdzone braki formalne to w szczególności: - brak typu urządzenia grzewczego (D spółka jawna w M. oświadczenia z dnia [...] i z dnia [...] r., i [...]) - brak typu urządzenia grzewczego (E s.c. w P. oświadczenia z dnia [...]r. i z dnia [...]). - brak typu urządzenia grzewczego (K. P. W. oświadczenie z dnia [...] r. ) - brak przeznaczenia nabywanego wyrobu F sp. z o.o. w K. oświadczenie z dnia [...]r.); - brak typu urządzenia grzewczego (G. M. z M. oświadczenie z dnia [...] r.); - brak typu urządzenia grzewczego ([...] Ł. Ch. z M. oświadczenie z dnia [...] r.) W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące sprzedaży [...] litów oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym i przyjął, że strona nie zachowała warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., tym samym utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a. (tj. 232 zł/1.000l), tym samym była zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką z art. 89 ust. 16 u.p.a. (tj. 1.822 zł/1.000 l) w kwocie 33.707 zł. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenia postepowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie; - art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych, a także niezgodne z ustawą uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania spółka podkreśliła, że podstawowym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego jest przeznaczenie tego oleju na cele opałowe, a nieprawidłowe wypełnienie oświadczenia pod względem formalnym, według spółki, można konwalidować dokonując weryfikacji celu na jaki olej zużyto. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, omówił przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym i stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot sprzedający olej na cele opałowe, by móc skorzystać z preferencji podatkowej, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu (na cele określone w ustawie). Zacytował wymienione enumeratywnie dane, jakie powinny zawierać oświadczenia dotyczące nabycia wyroby przeznaczonych dla celów opałowych lub sprzedawanych dla celów opałowych w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (art. 89 ust. 6 u.p.a.) oraz w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego osobom fizycznym nieprowadzącym dzielności gospodarczej (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Przedstawił także uregulowania dotyczące obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń oraz dane jakie winny takie zestawienia zawierać stosowanie do art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. Wskazał nadto organ odwoławczy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie stosuje się wyższą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz, że w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tj. 1.822 zł/1.000l). Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wagi prawidłowego oświadczenia składanego przy nabyciu oleju opałowego dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Wyjaśnił też jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazując, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju np. nagrzewnica to rodzaj urządzenia i nie jest to wystarczające bowiem wyróżniane wśród tego rodzaju urządzeń nagrzewnice elektryczne, wodne, gazowe czyli typy ze względu na czynnik grzewczy. Dopiero określenie nagrzewnica olejowa, czy kocioł olejowy oznacza typ i rodzaj urządzenia. Wyjaśnił też co oznacza czytelny podpis. Wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencji podatkowej od posiadania oświadczenia odpowiedniej treści złożonego przez nabywcę w chwili nabycia oleju opałowego. Podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro z woli ustawodawcy tylko kompletne oświadczenie daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 i 4 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych, a także niezgodne z ustawą uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania spółka podkreśliła, że podstawowym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego jest przeznaczenie tego oleju na cele opałowe, a nie prawidłowe wypełnienia oświadczenia. Złożenie prawidłowego oświadczenia stwarza domniemanie, że nabyty olej zostanie przeznaczony na cele opałowe. Domniemanie to w każdej chwili można potwierdzić lub obalić, przeprowadzając dowód, na okoliczność w jaki sposób rzeczywiście wykorzystany został nabyty olej opałowy. Niekompletność oświadczeń nie powoduje automatycznie, ze takiego domniemania nie ma (np. brak w oświadczeniu ilości czy typu urządzenia grzewczego). Oświadczenie ma bowiem jedynie stworzyć możliwość kontroli do jakich celów olej opałowy został faktycznie wykorzystany. Oświadczenia, wg spółki, zawierają dane istotne oraz dane nieistotne, przy czym dane nieistotne to takie, których brak w oświadczeniu nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli zużycia nabytego oleju opałowego. Informacje o typie urządzenia grzewczego jako niestanowiące warunku umożliwiającego przeprowadzenie kontroli są danymi nieistotnymi. Braki nieistotne, zdaniem spółki, można konwalidować, dokonując weryfikacji celu na jaki olej zużyto. W niniejszej sprawie wszystkie transakcji zostały potwierdzone przez nabywców, zatem braki formalne zostały uzupełnione. Nie ma tym samym podstaw do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowania wykazało bowiem, że sprzedany olej opałowy, także ten udokumentowany oświadczeniami zawierającymi braki formalne, został wykorzystany na cele opałowe. Strona podkreślił, że z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma ustalenie tożsamości nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabytego wyrobu akcyzowego. Okoliczności tych organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, mające na cele zbadanie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Postanowieniem z dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie sygn. akt P 50/11 ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano dziewięć oświadczeń sześciu nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż brak w tych oświadczeniach danych, w szczególności w zakresie podania typu urządzenia grzewczego oraz wskazania przeznaczenia nabywanego wyrobu . Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, stanowisko organów podatkowych oraz zarzuty formułowane przez podatnika wobec ich rozstrzygnięć, spór w sprawie, na etapie postępowania sądowego, dotyczy zasadniczo znaczenia stwierdzonych przez organy podatkowe braków w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dla zastosowania stawki podatku akcyzowego oraz możliwości uzupełnienia tych braków na późniejszym etapie postępowania. Zdaniem strony skarżącej, stwierdzone przez organy podatkowe braki w oświadczeniach stanowią wady formalne, które nie mogą przesądzać o zastosowaniu do sprzedaży oleju na cele opałowe stawki sankcyjnej podatku, tym bardziej, że w wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego. Z kolei według organów podatkowych, w sytuacji, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000 l), bez względu na późniejsze sanowanie tych braków. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie składne przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 9 u.p.a osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1). Odpowiadając na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11), o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu sygn. III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 570/11 oraz I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 628/12. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: sygn. I FSK 535/07, sygn. I GSK 194/10, sygn. I GSK 23/11, sygn. I GSK 1082/11, sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie przychyla się do tego poglądu. W ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie stwierdziła, że zostały one usunięte w drodze czynności dowodowych. Należy zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury (może być również złożone na wystawianej fakturze). Oznacza to, zdaniem Sądu, że zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. takiego które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Stwierdzone w niemniejszej sprawie braki w oświadczeniach, tj. brak rodzaju urządzenia grzewczego oraz brak określenie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego pozwalają na stwierdzenie, że oświadczenia nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, tj.1822 zł/1.000 litrów. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procesowych. Prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczaniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z jednoznacznych w tym zakresie regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały te przepisy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków, wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. Regulacja ta jakkolwiek restrykcyjna, to została jednak sformułowana w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny, Sąd nie ma zatem podstaw do odmowy jej zastosowania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Równie nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 1 i 4 O.p.). W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 §1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.