I FSK 1639/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 200/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1639/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 200/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 200r r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w przedmiocie określenia M. sp. z o.o. (poprzednio: N. sp. z o.o.; dalej: strona/ podatnik/ skarżąca) zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj i grudzień 2010r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: - S. sp. z o.o. z siedzibą w C., oddział w K. z dnia 11 marca 2010r. nr [...] tytułem zakupu 2 szt. kamer [...] i usługi transportowej (duplikat z dnia 31 maja 2010r.) – na kwotę 2.953,76 zł netto i VAT: 649,83 zł oraz z dnia 13 maja 2010r. nr [...] z tytułu zakupu 4 szt. kamer IP Vivotek PZ7122 i usługi transportowej na kwotę netto 5.905 zł oraz VAT: 1.299, 10 zł; - A. sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 30 października 2010r. nr [...] z tytułu zakupu biblioteki taśm na kwotę netto 598.000 zł i VAT: 131.560 zł, na postawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wymienione powyżej kamery, a także towarzyszące ich zakupowi usługi transportowe nie były wykorzystywane do wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych VAT, a dostawa biblioteki taśm nie została wykonana lub stworzono pozory jej wykonania. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania a następnie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na postawie art. 233 § 2 O.p. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności co się tyczy kwestii dostawy biblioteki taśm. Zauważono bowiem, że na okoliczność potwierdzenia, bądź zanegowania wskazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji pozorności czynności, do których ma zastosowanie przez przepis art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) nie dokonano żadnego postępowania dowodowego. Stąd też formułując wytyczne nakazano zbadanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wartości rynkowej przedmiotowego urządzenia (biblioteki taśm) w dacie sporządzenia spornej faktury, przydatność niezbędność tego urządzenia z uwzględnieniem realizowanych przez stronę kontraktów. Wskazano na możliwość powołania biegłego, jak też rozważenie żądania strony o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. W zakresie ustaleń dotyczących kamer organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że sporne kamery zostały zakupione w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, jak też, że kamery zostały zniszczone, skradzione lub zagubione lecz uznał, że zebrany w sprawie materiał nie jest kompletny. Zwrócono uwagę na rozbieżność w dokumentach co do ilości kamer albowiem postępowanie prokuratorskie wskazywało na 5 a nie 6 kamer Vivotek. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd uznał, że z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej i temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Sąd zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wywodząc o pozorności dostawy biblioteki taśm nie przedstawił żadnych argumentów w rzeczonym zakresie. Słusznie zatem, wedle oceny Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nakazał zbadanie okoliczności zawarcia ww. transakcji pod kątem przydatności i niezbędności takiego urządzenia czy prowadzonej polityki upustowej przez I. na rzecz skarżącej, skorzystania w tym względzie z zeznań świadków, zasugerował o możliwości skorzystania z wiadomości specjalnych poprzez powołanie biegłego na podstawie art. 197 O.p. czy skorzystanie z możliwości zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na art. 199a § 3 O.p. W zależności od osiągniętych rezultatów ww. postępowania nakazano zbadanie okoliczności ustalenia charakteru czynności ukrytej pod pozorem kupna biblioteki, czy zamiaru wprowadzenia w błąd co do istotnych elementów umowy. Sąd dodał, że organ odwoławczy wskazał na rozbieżności między ilością kamer określoną w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora a tą wynikającą z faktur VAT, jak też brak materialnych dowodów użycia kamer w warszawskim biurze Spółki. Stąd też niezbędnym okazało się sprawdzenie twierdzeń podnoszonych przez skarżącą co do funkcjonowania warszawskiego biura i oględzin miejsca, w którym kamery takie miały być zainstalowane. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. 3. Skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej - "Ordynacja podatkowa") i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz zaistnienia w sprawie podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy działał w sprawie w granicach prawa, co uzasadniało oddalenie skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy właściwie wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia decyzji, co uzasadniało oddalenie skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, organ odwoławczy zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co uzasadniało zdaniem Sądu I instancji oddalenie skargi, pomimo, że prawidłowo oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub przez organ I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalał na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z twierdzeniami Skarżącej, a zatem uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył zasady szybkości postępowania, co uzasadniało zdaniem Sądu I instancji oddalenie skargi; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo nie prowadził dalszego uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego i nie mógł zlecić tego działania organowi I instancji, co uzasadniało zdaniem Sądu I instancji oddalenie skargi. Spółka wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności kasatoryjnej decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Przepis ten jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10, CBOSA, to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Zasadą więc jest to, że postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem merytorycznej decyzji. 5.3. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Należy zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA). Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, CBOSA). 5.4. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Należy dodać, że ustawodawca nie definiuje precyzyjnie co należy rozumieć przez określenie "uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Bardziej precyzyjny w tym zakresie jest analogiczny przepis w kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 138 § 2 k.p.a. organ może wydać decyzje kasacyjną, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. 5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Początkowo Dyrektor Izby Skarbowej zamierzał uzupełnić postępowanie dowodowe w ramach postępowania przewidzianego w art. 229 O.p. Zakres przewidywanych czynności dowodowych przesądził jednak o konieczności podjęcia decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności faktyczne, a w konsekwencji jakie dowody powinny zostać przeprowadzone, aby wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy trafnie nakazał wyjaśnienie ewentualnej pozorności czynności dostawy biblioteki taśm. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem czynności postępowania dowodowego. W precyzyjnych wytycznych zwrócono uwagę na konieczność zbadanie okoliczności zawarcia ww. transakcji pod kątem przydatności i niezbędności takiego urządzenia czy prowadzonej polityki upustowej przez IBM na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy zasugerował w tym zakresie skorzystania z zeznań świadków, czy też z wiadomości specjalnych poprzez powołanie biegłego na podstawie art. 197 O.p. czy skorzystanie z możliwości zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na art. 199a § 3 O.p. W zależności od osiągniętych rezultatów nakazano zbadanie okoliczności ustalenia charakteru czynności ukrytej pod pozorem kupna biblioteki, czy zamiaru wprowadzenia w błąd co do istotnych elementów umowy. Wreszcie organ odwoławczy wskazał na rozbieżności między ilością kamer określoną w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora a tą wynikającą z faktur VAT, jak też brak materialnych dowodów użycia kamer w warszawskim biurze Spółki. 5.6. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy, wydając decyzje kasacyjną, określoną w art. 233 § 2 O.p. nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Zaistniały bowiem przesłanki ustawowe określone w powyższym przepisie. Nie są również trafne pozostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).