II FSK 3027/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3164/13 w sprawie ze skargi J. D.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 24 kwietnia 2012 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 stycznia 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 198.209,00 zł, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji tej organ podatkowy ustalając podatek stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), ponieważ środki pieniężne w łącznej kwocie 2.850.000,00 zł, stanowiące darowiznę od M.K., zostały przekazane w dniach 28 czerwca 2007 r. i 4 września 2007 r. na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku decyzją z 2 lipca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uzasadniając, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie jest obarczona żadną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r. W wyniku wniesionej skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3269/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że w rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2012r. brały udział te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 2 lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że M.K. środki pieniężne w kwocie 2.850.000,00 zł przekazał na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. Organ zaznaczył, iż w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie został wymieniony rachunek bankowy osoby trzeciej, jako spełniający warunek do zastosowania zwolnienia. Zdaniem organu podatkowego niespełnienie warunku wynikającego z powyższego przepisu skutkowało pozbawieniem możliwości skorzystania przez odwołującą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła: - błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 18, art. 71 ust. 1 zd. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji podtrzymanie decyzji wydanej w I instancji, tj. przyjęcie, że przekazanie przez darczyńcę kwoty darowizny na rachunek depozytowy notariusza nie korzystało ze zwolnienia z podatku od darowizn, a przez to naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego ustalająca Skarżącej podatek została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji podatkowej odmawiającej uchylenia obarczonej wadą nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wyrażającym się w ustaleniu Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, w której zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatek ten nie powinien zostać wymierzony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym a zasadniczy problem w tych postępowaniu polegał na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odmawiając zwolnienia Skarżącej oparł się na literalnej wykładni przepisu 4a ust. 1 u.p.s.d. Wskazano także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się korzystniejsza dla podatników interpretacja tych przepisów, jednak wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej miała uzasadnienie w przywołanym poglądach w piśmiennictwie. Z tego względu stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostaje w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego, jako że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż treść decyzji stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią naruszonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszyła rażąco prawa i w rezultacie, poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (WSA dokonał błędu subsumpcji, nie podciągając stanu faktycznego niniejszej sprawy pod normę prawną z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w rezultacie błędnie określił skutki prawne wydania Decyzji, nie uchylając jej zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.); - przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przepisu, o którego stopień naruszenia toczy się spór) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którego wykładnia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie była przedmiotem oceny pod kątem tego, czy doszło do jego rażącego naruszenia w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. WSA, akceptując stanowisko organów podatkowych, dokonał błędnej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez przyznanie, że odmowa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy środki pieniężne zostaną przekazane przez darczyńcę na rachunek innego niż obdarowany podmiotu (powiernika), ale na jego rzecz, stanowi jedną z możliwych - w szczególności w kontekście jego literalnego brzmienia - interpretacji ww. przepisu a tym samym nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej skarżąca żądała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że do wydania decyzji podatkowej doszło z rażącym naruszeniem prawa. Ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 stycznia 2008 r. ustalono podatniczce podatek od spadków i darowizn od darowizny udzielonej jej przez męża w postaci środków pieniężnych. Odmawiając stwierdzenia nieważności ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., albowiem środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny zostały przekazane (w dniach 28 czerwca 2007 i 4 września 2007) na rachunek notariusza prowadzącego kancelarię notarialną, jako depozyt, który miał zostać wydany osobie trzeciej (sprzedającemu), po zawarciu przez nią ze skarżącą (jako kupującą) umowy sprzedaży nieruchomości, a nie na rachunek obdarowanego. Wg strony skarżącej do wydania decyzji wymiarowej z dnia 23 stycznia 2008 r. doszło z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Rażącego naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. strona upatruje w opodatkowaniu na podstawie tego przepisu darowizny między małżonkami, której przedmiot (środki pieniężne) został przekazany na rachunek bankowy notariusza w formie depozytu. Przeciwne stanowisko prezentuje natomiast Sąd pierwszej instancji, który aprobując pogląd organów stwierdził, że brak udokumentowania przez skarżącą przekazania darowizny pieniężnej na jej rachunek bankowy pozostaje w kolizji z literalną wykładnią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w związku z tym wyłączenie prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie, nie stanowi o jego rażącym naruszeniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie ze wskazanym przepisem (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne [...] ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Sedno sporu w istocie dotyczy prawidłowego odczytania użytego w przytoczonym przepisie zwrotu legislacyjnego: "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy stanowisko, że nie spełnia warunku wpłaty przedmiotu darowizny pieniężnej "na rachunek bankowy nabywcy" jej przekazanie przez darczyńcę na konto depozytowe prowadzone przez notariusza (z zastrzeżeniem wypłaty tych środków na rzecz osoby trzeciej, po nabyciu od niej przez skarżącą nieruchomości) rażąco narusza art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W judykaturze w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13). Odnotować jednakże wypada także stanowisko odmienne, w świetle którego przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje, że przekazanie środków pieniężnych ma nastąpić na rachunek bankowy nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12). Nie ulega natomiast wątpliwości, że wprowadzając omawiane zastrzeżenia w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia od przedstawienia określonego środka dowodowego, dokumentu wskazanego w tym przepisie, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika do uzyskania tegoż zwolnienia. Tego typu ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej, czy też formalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej, najczęściej wynikając z ustaw materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 691/11). Takie właśnie zastrzeżenie poczynione zostało w treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że wniosek o jedynie "technicznym" charakterze przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany był nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji. W piśmiennictwie i literaturze pozostaje natomiast nadal dyskusyjnym problem, czy reguły wykładni celowościowej mogą podważać znaczenie literalnej wypowiedzi prawodawcy. Warto tu odnotować pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w składzie siedmiu sędziów w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w świetle którego odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). W tym samym wyroku NSA zwrócił uwagę, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia z dnia 26 marca 1996 r. (W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że problem sposobu udokumentowania przekazania darowizny pieniężnej nadal pozostaje dyskusyjny. W tych okolicznościach uwzględnienie przez organ (i Sąd pierwszej instancji) - w procesie dokonywania wykładni prawa - jedynie językowego znaczenia użytych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrotów legislacyjnych, trudno identyfikować z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w tym przepisie, to naruszenie oczywiste, widoczne, "na pierwszy rzut oka", ewidentne. Analiza dotychczasowego orzecznictwa i piśmiennictwa wskazuje, iż za punkt wyjścia dla ustalenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy przyjąć słownikowe rozumienie słowa "rażący". "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, t. 2, Warszawa, 2003; Nowy słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003; Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I OSK 883/05). Reasumując stwierdzić należy, że skoro wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do różnych wniosków, to nie można przyjąć, by organ (a w konsekwencji i Sąd pierwszej instancji) dopuścił się tu rażącego naruszenia prawa. Z tych też powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w rezultacie również art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).