III SA/Wa 3164/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalającej J. D. (określanej dalej także jako "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Wnioskiem z 24 kwietnia 2012 r. J. D. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 198.209,00 zł, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji tej organ podatkowy ustalając podatek stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), ponieważ środki pieniężne w łącznej kwocie 2.850.000,00 zł, stanowiące darowiznę od M. K., zostały przekazane w dniach 28 czerwca 2007 r. i 4 września 2007 r. na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uzasadniając, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie jest obarczona żadną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Odwołująca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zw. z art. 18, art. 71 ust. 1 zd. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji zaaprobowanie rażąco niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] stycznia 2008 r. polegającego na uznaniu, że przekazanie przez darczyńcę kwoty darowizny na rachunek depozytowy notariusza, w wyniku czego obdarowana faktycznie uzyskała możliwość rozporządzania środkami pieniężnymi pochodzącymi z darowizny, wyłącza zwolnienie darowizny od podatku; 2) przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się niewłaściwym i subiektywnym zastosowaniu prawa materialnego, mimo wskazywania przez podatniczkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji właściwych wyników oraz standardów jego wykładni, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności. W ocenie Strony decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną, a za taką uznać należy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r., narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony rażące naruszenie prawa występuje zarówno w przypadku naruszenia literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego lub procesowego jak i w sytuacji, w której podstawą naruszenia prawa są skutki społeczne oraz gospodarcze jakie wywołuje owa decyzja. Na potwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy Strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w podobnych sprawach: wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1176/1 oraz wyrok NSA w Warszawie z 9 lutego 2006 r. sygn. OSK 1134/04. Strona wskazała także, że zwrot "rachunek bankowy nabywcy" użyty w przepisie nie oznacza, iż musi być to jedynie konto, jakie bank prowadzi dla nabywcy. Dalej podniosła, że w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z takim założeniem interpretacyjnym - zdaniem Strony - wymóg dokumentacyjny służyć ma jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny, potwierdzając dokonanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego (na poparcie swojej tezy przywołała wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 302/11). Ponadto podniosła, że rachunek prowadzony przez notariusza T. S. był rachunkiem depozytowym, na którym znajdowały się środki będące wyłączną własnością i w wyłącznej dyspozycji podatniczki. W tych okolicznościach odmowę zastosowania zwolnienia, które w świetle konstytucyjnych wartości ochrony rodziny oraz fundamentalnej dla systemu społecznego zasady ochrony własności jest - w przypadku nabycia przez nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - regułą, należy uznać za naruszenie prawa o charakterze rażącym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. W wyniku wniesionej skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3269/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że w rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r. brały udział te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż M. K. środki pieniężne w kwocie 2.850.000,00 zł przekazał na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. Organ zaznaczył, iż w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został wymieniony rachunek bankowy osoby trzeciej, jako spełniający warunek do zastosowania zwolnienia. Zdaniem Organu niespełnienie zatem warunku wynikającego z powyższego przepisu skutkowało pozbawieniem możliwości skorzystania przez odwołującą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowano przepisy ustawy podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dniach 28 czerwca 2007 r. i 4 września 2007 r. w sposób wynikający z literalnej wykładni. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że organy podatkowe stosując literalną wykładnię przepisów naruszyły prawo podatkowe w sposób wyraźny, oczywisty, niewątpliwy i bezsporny. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w oparciu o odmienną - od przyjętej we wskazanych orzeczeniach sądowych - interpretację spornego przepisu. Uzasadniał, że wbrew zarzutom odwołania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalająca podatek od spadków i darowizn nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Decyzja nie zawiera naruszenia, które powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ podatkowy zastosował bowiem przepisy materialnego prawa podatkowego kierując się literalnym brzmieniem przepisu, dość jednoznacznie sformułowanym, natomiast sądy we wskazanych wyrokach zastosowały wykładnię celowościową. Dodał, że wyroki sądu nie wiążą organów w innych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie budziła wątpliwości i orzecznictwo w tej sprawie było zawsze jednolite. Wskazał, że linia orzecznictwa, na którą powołuje się strona, ukształtowała się dopiero w drugiej połowie 2009 r. W chwili wydawania decyzji, o stwierdzenie nieważności której występuje Strona, w orzecznictwie i doktrynie prezentowana była również wykładnia językowa tego przepisu. Na potwierdzenie organ przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, z 22 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 959/08, oraz treść opracowania: "Podatek od spadków i darowizn. Komentarz" Stella Brzeszczyńska, wydawnictwo C.H.Beck 2009 r., Wydanie 3). Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł ich potwierdzenia, podnosząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, postępowanie było przeprowadzone zgodnie z zasadami, a decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i pouczenie o przysługującym stronie prawie odwołania się od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z [...] lipca 2012 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 198.209,00 zł została wydana zgodnie z obowiązującymi w sprawie przepisami prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 3 w zw. z art. 18, art. 71 ust. 1 zd. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji podtrzymanie decyzji wydanej w i instancji, tj. przyjęcie, że przekazanie przez darczyńcę kwoty darowizny na rachunek depozytowy notariusza nie korzystało ze zwolnienia z podatku od darowizn, a przez to: - naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego ustalająca Skarżącej podatek została wydana z rażącym naruszeniem prawa; a także 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji podatkowej odmawiającej uchylenia obarczonej wadą nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wyrażającym się w ustaleniu Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, w której zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawa o podatku od spadków i darowizn podatek ten nie powinien był być wymierzony. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia językowa jest nie do pogodzenia z intencjami jakie towarzyszyły wprowadzeniu przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn do systemu prawa i funkcją z jaką w ramach tego systemu ma on spełniać. Ostatecznie ukształtowana w orzecznictwie wykładnia (systemowa i celowościowa) spornego przepisu potwierdza, że wykładnia organów podatkowych była rażąco błędna, czego nie zmienia fakt, że wykładnia ta ukształtowała się po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, ponieważ wadliwość ta istniała już w chwili orzekania przez ten organ. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. świadomie uchybił obowiązującym regułom wykładni przepisów prawa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. skarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. zaakceptował taki stan rzeczy. Skarżąca wskazała także, że zwrot "rachunek bankowy nabywcy" użyty w przepisie nie oznacza, iż musi być to jedynie rachunek, jaki bank prowadzi imiennie dla nabywcy (obdarowanego) według regulacji zawartej w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Takie podejście zdaniem Skarżącej pomija całkowicie znane w obrocie prawnym sytuacje, w których rachunek może przybrać formę rachunku powierniczego, depozytowego czy innego wskazanego przez obdarowanego w umowie darowizny i zawęża rozumienie przepisu. Dla podkreślenia swojego stanowiska podatniczka powołała się na wyrok z dnia 07.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. że sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto jakie bank prowadzi dla obdarowanego. Ponadto zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2028/08). Zdaniem Skarżącej wymóg dokumentacyjny służyć ma jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny, potwierdzając dokonanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 302/11). Skarżąca podnosi, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną, a za taką uznać należy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r., narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony rażące naruszenie prawa występuje zarówno w przypadku naruszenia literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego lub procesowego jak i w sytuacji, w której podstawą naruszenia prawa są skutki społeczne oraz gospodarcze jakie wywołuje owa decyzja. Na potwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy Strona powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. OSK 1134/04. W tych okolicznościach zdaniem Skarżącej "odmowę zastosowania zwolnienia, które w świetle konstytucyjnych wartości ochrony rodziny oraz fundamentalnej dla systemu społecznego zasady ochrony własności jest regułą w przypadku nabycia przez nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, należy uznać za naruszenie prawa o charakterze rażącym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym a zasadniczy problem w tych postępowaniu polegał na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Otóż "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, to naruszenie oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", ewidentne. Do źródłosłowia pojęcia "rażący" nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, w którym wskazał, że pochodzi ono od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Najogólniej rzecz ujmując proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinna wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Tak więc analizowane pojęcie dotyczy przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są w zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Sąd w składzie rozpoznającym sprawę. I tak, organ w decyzji wymiarowej powołał przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) uznając, że nabycie przez Skarżącą środków pieniężnych na podstawie umowy darowizny, gdzie darczyńcą był jej mąż, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie, bo otrzymanie tych środków - wbrew art. art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - nie zostało przez Skarżącą udokumentowane dowodem ich przekazania na rachunek bankowy dla niej prowadzony, ale nastąpiło na rachunek innego niż Skarżąca podmiotu. W tej sprawie organ odmawiając zwolnienia Skarżącej oparł się na literalnej wykładni przepisu 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się korzystniejsza dla podatników interpretacja tych przepisów, np. w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli przedmiotem darowizny były środki pieniężne, to podlega zwolnieniu ich nabycie, jeżeli zostało ono zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, które bank prowadzi dla obdarowanego. Jak już była o tym mowa organy podatkowe zastosowały inną wykładnię analizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odwołującą się do ich literalnego brzmienia. O tym zaś, że wykładnia dokonana przez Dyrektora miała swoje uzasadnienie w treści analizowanego przepisu świadczy stanowisko sędziego S. Babiarza zawarte w komentarzu tego autora do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (publ. LEX, stan prawny na dzień 5 marca 2010 r.). I tak, Pan Sędzia odnosząc się do przywołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. wskazał, że "z poglądem w wyroku tym zawartym - a wywiedzionym z wykładni funkcjonalnej, celowościowej, logicznej - nie sposób się zgodzić, jako że przepis wprost mówi o "przekazaniu na rachunek bankowy nabywcy", a więc – wbrew poglądowi sądu – obdarowanego, a nie osoby trzeciej. Nabywca to w świetle wielu przepisów ustawy (np. art. 2, 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1in fine i pkt 12 u.p.s.d.) wyłącznie osoba uprawniona z czynności prawnej określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i art. 2 u.p.s.d., a nie osoba trzecia. Dla osób nieposiadających rachunku bankowego ustawodawca przewidział formę przekazu pocztowego. Tak więc wykładnia sądu przedstawiona w powyższym wyroku to wykładnia contra legem." Komentator zwrócił także uwagę na utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalająca Pani J. D. wysokość podatku od spadków i darowizn, nie pozostaje w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego, jako że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że treść decyzji stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią naruszonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r. , sygn. akt III SA 907/00). Wybór zaś jednej z możliwych, nawet tej mniej uzasadnionej, interpretacji przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Bo rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących takich wątpliwości (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100, z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307). W ocenie Sądu działania organów odnoszące się do Skarżącej były prawidłowe i odpowiadały prawu. Taka zaś konstatacja nie pozwala uznać za zasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a także zarzutów naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Uwzględniając powyższe Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a – oddalił skargę w sprawie.