II FSK 1812/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1993/11 w sprawie ze skargi K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1993/11, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę K., Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz.214 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej jako "Op." określił K., Sp. z o.o. w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 na kwotę 198 067,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg w części tj. w zakresie wykazanych wielkości kosztów uzyskania przychodów, oraz wartości przychodu w kwietniu 2006 r. Znajdując podstawę w treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." z wykazanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej organ wyłączył kwotę 1 000 000,00 zł. i zakwalifikował do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wydatki na ogólną kwotę 293 210,69 zł., którymi są: 91 148,78 zł. - wydatki z tytułu najmu powierzchni biurowej, 168 000,00 zł. - koszty wynikające z umowy z dnia 2 maja 2006 r., 8 100,00 zł. oraz 1 669,41 zł. - koszty wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego, 18 366,73 zł.- odsetki od pożyczki, 3 000,33 zł. - koszty polisy, 2 925,44 zł. - zakup opon i badania technicznego pojazdu. Organ I instancji kierując się dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej skorygował również wysokość straty możliwej do odliczenia od dochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji K. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: art. 888 kodeksu cywilnego w zw. z art. 83 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż między spółkami KPB a K. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu I instancji była umową darowizny, podczas gdy jej podstawę stanowił art. 3531 kodeksu cywilnego; art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że szereg wydatków zaliczonych przez K. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z K. Sp. z o.o. nie powinno być do nich zaliczonych, a to na skutek błędnego przyjęcia przez organ, iż między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów odwołującego się; art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe określenie źródła (rodzaju) przychodu osiągniętego przez odwołującego się; art.180 § 1 w zw. z art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Strona odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 września 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy, w odniesieniu do korekt dotyczących kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że zasadnym jest wyłączenie, z kosztów uzyskania przychodów kwoty 91 148,78 zł. wynikającej z faktur: nr ... z dnia 2 stycznia 2006 r. i nr ... r. z dnia 1 lutego 2006 r. wystawionych przez K. Sp. z o.o. dla K. Sp. z o.o. za "najem powierzchni biurowej". Organ odwoławczy powołując art. 199a § 1 i § 2 Op. stwierdził, że umowa najmu zawarta została dla pozoru. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że strona odwołująca się ujęła czynsz z tytułu najmu za styczeń i luty 2006 r. wynikający z umowy najmu z dnia 1 listopada 2004 r., w sytuacji kiedy umowa ta została rozwiązana jeszcze w 2005 r. Okoliczność ta stanowi samodzielną przesłankę, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. zaksięgowanych przez podatnika pozycji w kwocie 91 148,78 zł. jako niezwiązanych w żaden sposób z przychodami tego roku podatkowego. Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał także odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 168 000,00 zł. wynikającej z faktury nr .. z dnia 28 sierpnia 2006 r. Analizując zgromadzone i przedstawione w uzasadnieniu decyzji dowody organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do ujmowania wymienionej wyżej kwoty w podatkowych kosztach uzyskania przychodów ze względu na nie istnienie związku przedmiotowego wydatku z przychodem. W szczególności organ zwrócił uwagę na okoliczność, że aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2006 r., Rep. A ... K. Sp. z o.o. sprzedała budynek biurowy K.. Zatem sprzedając przedmiotowy budynek, K. Sp. z o.o. nie mogła uzyskiwać już przychodów z jego najmu a tym samym spółka matka (K. Sp. z o.o.) nigdy nie osiągnie z tego tytułu dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził również prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot 8 100,00 zł. oraz 1 669,41 zł. zaksięgowanych w ewidencji księgowej podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. jako wynagrodzenie i koszty ubezpieczenia społecznego A.G. - żony A.S. większościowego udziałowca spółki, gdyż osoba ta nie była pracownikiem K.- Sp. z o.o. i nie świadczyła pracy na jej rzecz. Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów spółki kwot 18 366,73 zł. - odsetki od pożyczki oraz 3 000,33 zł. - koszty polisy. I tak w stosunku do kwoty 18 366,73 zł. podstawą prawną braku uznania za koszt uzyskania przychodu stanowiły art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu księgowego o wypłaceniu przez Spółkę naliczonych odsetek. W przedmiocie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 000,33 zł - koszty polisy organ wskazał, że umowa ubezpieczenia samochodu marki I. nr rej. ... została zawarta w dniu 10 września 2007 r. a składka ubezpieczeniowa zapłacona została w dniu 10 września 2007 r. Powyższe wyklucza powiązanie kwoty 3 000,33 zł. ujętej już w 2006 r. w kosztach uzyskania przychodów jednostki ze składką zapłaconą w dniu 10 września 2007 r. Zatem przedmiotowy wydatek jako pozycja zaksięgowania bez udokumentowania nie mógł stanowić w świetle przepisów podatkowych kosztu uzyskania przychodów. Z tych samych względów zasadnym było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. kwoty 2 925,44 zł. poniesionej na zakup opon i badania technicznego pojazdu Infinity FX35. Dalej organ wskazał, że z ujętej w księgach Spółki faktury Nr 1... z dnia 21 kwietnia 2006 r - nadzór nad realizacją projektu K.00 wynika, że Spółka miała wykonać na rzecz K. Sp. z o.o. usługi nadzoru, których wartość wyceniono na kwotę 1 000 000,00 zł. + kwota podatku VAT 220 000,00 zł. W ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że wymieniona kwota nie stanowi przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, że okolicznością bezsporną w sprawie było, iż na konto K. Sp. z o. o. w dniu 22 maja 2006 r. wpłynęły środki pieniężne w wysokości 1 220 000,00 zł. od K. Spółki z o.o. organ uznał wpływ przedmiotowych środków na rachunek bankowy jako przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. Sp. z o.o. w Z. wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 888 w zw. z art. 83 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, iż miedzy Spółką a K. Sp. z o. o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która wg organu była umową darowizny podczas gdy w rzeczywistości jej podstawę stanowił art. 3531 kodeksu cywilnego; art. 199a Op. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku najmu łączącego strony; art. 16 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że szereg wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z K. Sp. z o.o. nie powinno być do nich zaliczonych, a to na skutek błędnego przyjęcia przez organ, iż między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów strony skarżącej; art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 188 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sąd I instancji dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na kwotę 91 148,78 zł. wynikającą z faktur: nr ... z dnia 2 stycznia 2006 r. i nr ... r. z dnia 1 lutego 2006 r. wystawionych przez K. Sp. z o.o. za "najem powierzchni biurowej" na podstawie umowy z dnia 1 listopada 2004 r. zawartej pomiędzy tymi spółkami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że celem zawarcia umowy było finansowanie kontrahenta, a nie korzystanie przez Spółkę z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Decydujące w sprawie jest jednak to, iż przedmiotem nin. postępowania jest określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., kiedy to w kosztach uzyskania przychodów strona odwołująca się ujęła czynsz z tyt. najmu za styczeń i luty 2006 r. wynikający z umowy najmu z dnia 1 listopada 2004 r. Tymczasem nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowa umowa najmu nie została zawarta dla pozoru to należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wolą stron umowa ta została rozwiązana jeszcze w 2005 r. Okoliczność ta stanowi samodzielną przesłankę w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwoty 91 148,78 zł. jako niezwiązanej w żaden sposób z przychodami tego roku podatkowego. Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała faktu rozwiązania przedmiotowej umowy w grudniu 2005 r. lecz twierdziła, że czynsz za najem był nadal uiszczany przez K. Sp. z o.o. za styczeń i luty 2006 r., wskazując, "że K. był najemcą części wynajętej powierzchni od K. tak długo, jak K. nie znalazła innych podnajemców. Z chwilą zatem, gdy pozyskano nowego najemcę i zaczynał on zgodnie z umową płacić czynsz najmu za wynajęta powierzchnię, K. czynszem obciążało już tylko pozyskanego najemcę". Tymczasem z treści umowy z dnia 1 listopada 2004 r. nie wynika by strona skarżąca jako pierwotny najemca była zobowiązana do uiszczania czynszu K. Sp. z o. o. za inne podmioty gospodarcze w początkowych okresach obowiązywania umów zawartych przez nie z K. Sp. z o.o., a tym bardzie by takie zobowiązanie istniało po rozwiązaniu przedmiotowej umowy w grudniu 2005 r. Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Zwalniało go to z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 Op. Sąd podzielił również dokonane przez organy obu instancji ustalenia w zakresie braku zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 168 000,00 zł wynikającej z faktury nr 18/08/06 z dnia 28 sierpnia 2006 r. Analizując istotne w tym zakresie dowody Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, iż w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej brak było podstaw do ujmowania wymienionej wyżej kwoty w kosztach uzyskania przychodów ze względu na nie istnienie związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Sąd stwierdził także, iż organy słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty: 8 100,00 zł. oraz 1 669,41 zł. ujęte w ewidencji księgowej podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. jako wynagrodzenie i koszty ubezpieczenia społecznego A.G. - żony A.S. większościowego udziałowca spółki, prawidłowo ustalając, że osoba ta nie była pracownikiem K.- Sp. z o. o. i nie świadczyła pracy na jej rzecz. Za uzasadnione, w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych - na podstawie wskazanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji dowodów- Sąd uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot: 18 366,73 zł. - odsetki od pożyczki oraz 3 000,33 zł. - koszty polisy. Zaakceptował także Sąd ustalenia organów podatkowych dotyczące wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu oraz zakupem opon. Sąd podzielił także stanowisko organów, że kwota widniejąca w fakturze nr ... z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie stanowi przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. określonego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. lecz stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1993/11, K. Sp. z o. o., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że szereg wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania w 2006 r., w tym m. in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z K. , Sp. z o. o. nie powinno być do nich zaliczonych, a to m. in. na skutek błędnego przyjęcia, iż między stronami doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, za koszt uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przyjęcie, że nie mały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów K., - art. 888 w zw. z art. 83 i art. 391 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że między stroną a K. – 1 Sp. z o. o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu była umową darowizny, podczas gdy w rzeczywistości jej podstawę stanowił art. 3531 Kodeksu cywilnego. Ponadto, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Op. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w szczególności w postaci przyjęcia, że umowa zawarta przez stronę z K. – 1 miała charakter pozorny oraz błędnym uznaniu za niezasadne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku najmu łączącego strony; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszająca przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Według art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. (wyrok NSA z 25.6.2013 r., sygn. akt II OSK 508/12. LEX nr 1375116). Za nieuzasadniony uznać należało samoistny zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Warunkiem koniecznym zastosowania wspomnianego przepisu jest nieuwzględnienie skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji nieuwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego strona skarżąca). Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej lub przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Lakoniczne wskazanie przez stronę, iż WSA błędnie zastosował ten przepis, albowiem nie dostrzegł całego szeregu oczywistych naruszeń przepisów prawa (procesowego i materialnego), nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania i powiązania tych naruszeń z przepisem art. 151 p.p.s.a. Także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Co do zasady naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - poza odmową rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa - może polegać na rozpoznaniu skargi przy zastosowaniu innych wzorców kontroli, niż zgodność z prawem, zaś naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. (wyrok NSA z 30.1.2013 r., sygn. akt I GSK 2147/11. LEX nr 1298473). Powołany wyżej przepis, jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. (wyrok NSA z 27.3.2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11. LEX nr 1332295). Dopuszcza się wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sytuację tego rodzaju, że przepis art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ma charakter ustrojowy i reguluje zakres kontroli działalności administracji publicznej oraz kryteria sprawowanej kontroli, a zarzut jego naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, o ile nastąpi to w powiązaniu z konkretnie oznaczoną normą procesową (wyrok NSA z 23.2.2012 r., sygn. akt II GSK 265/11. LEX nr 1424294). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy mieć jednak na uwadze, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych powiązał go z brakiem kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Op. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w aspekcie wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, ewentualnie, że kontrola ta została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania obejmował naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Op. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w szczególności w postaci przyjęcia, że umowa zawarta przez stronę z K. miała charakter pozorny oraz błędnym uznaniu za niezasadne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku najmu łączącego strony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika nadto, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dokumentów źródłowych potwierdzających zaistnienie porozumienia pomiędzy K. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o. oraz BRE Bankiem, czym naruszony został w szczególności art. 190 oraz art. 187 § 1 i art. 181 Op. Nie ma podstaw w ocenie skarżącej do tego, aby odrzucać w szczególności dowody z takich dokumentów jak umowa między stronami. Organowi można zatem zarzucić naruszenie zasady zaufania do organów, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i zarzut odrzucenia dowodu z dokumentu (czyli naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 Op.). Nie został bowiem zebrany materiał dowodowy oraz naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji w sposób nieprawidłowy przyjęto tezę o pozorności umowy najmu. Odnosząc się do wyżej przedstawionego zarzutu należy odnotować, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku przedstawił i odniósł się do wskazanych wyżej okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wykazanych przez podatnika wydatków na łączną kwotę 91 148,78 zł z tytułu umów najmu. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że celem zawarcia umowy było finansowanie (zaoferowanie dodatkowego zabezpieczenia kredytu) K. Sp. z o. o. a nie korzystanie przez K., Sp. z o. o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek ten Sąd I instancji wyprowadził m. in. analizując zgromadzone w toku postępowania i ocenione przez organy podatkowe zeznania świadków jak i postanowienia umów, w tym umowy kredytowej z Rheinhyp BRE BANK HIPOTECZNY SA w Warszawie. Odmienna ocena wyżej przedstawionych okoliczności przez stronę skarżącą nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W szczególności zaś należy podkreślić, że żadne z istotnych dowodów (dokumentów) nie zostały odrzucone, przeciwnie organ podatkowy przeprowadził i włączył do akt sprawy wszystkie konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w tym oferowane przez stronę skarżącą, co dostrzegł i prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż istotnym brakiem postępowania dowodowego jest zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników/członków zarządu BRE Banku Hipotecznego na okoliczność treści stosunku prawnego łączącego Bank z K. Sp. z o. o. i K., SP. z o. o., przyczyn zawarcia umowy kredytu oraz zobowiązań K. w zakresie wynajęcia wolnych powierzchni w budynku K.00. W świetle poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych strona skarżąca nie wykazała, jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogło mieć przeprowadzenie wskazanych dowodów, nie wykazano także jakie ustalenia stanu faktycznego czyniły rzeczywiście koniecznym przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych świadków. Sąd I instancji słusznie więc zaakceptował ocenę organów podatkowych wedle, której przedstawiony układ relacji miał na celu zabezpieczenie kredytu udzielonego K., Sp. z o. o. Poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Odnotować tutaj wypada, że argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na wykazywaniu możliwych, innych interpretacji zaistniałego stanu faktycznego a nie na wskazaniu naruszeń przepisów postępowania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niedostrzeżonych przez Sąd I instancji. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Op. Zarzut naruszenia art. 191 Op. należało uznać za niezasadny albowiem uzasadnienia skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do tego zarzutu nie sposób było traktować inaczej niż li tylko polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Polemika ta została oparta na wadliwym założeniu, że do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych wystarczające jest podniesienie zastrzeżeń wobec wybranych tez dowodowych czy też elementów wnioskowania. Tymczasem ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Spółkę do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o polemikę z poszczególnymi ustaleniami nie mogło okazać się skuteczne. Odnosząc się do analizowanego zarzutu godziło się przypomnieć i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby wnioski wysnute na podstawie całokształtu dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazane standardy uwzględniała. Nie była to zatem ocena dowolna - jak postrzegał to Skarżący - lecz ocena zgodna z art. 191 O.p. Przedstawione wyżej uwagi znajdują pełne zastosowanie w odniesieniu do ustaleń faktycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu mowy najmu, poniesionych na utrzymanie porządku na ternach zielonych przyległych do budynku K. – 100 oraz wydatków dotyczących umowy o pracę A. G. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zaprezentowana na poparcie tego zarzutu argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd. Skarżący zmierzając do wykazania, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia umowy najmu łączących K. Sp. z o.o. i K. – 1 Sp. z o. o. niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego nie dostrzegł, iż w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe (o których mowa w art. 199a § 3 Op.) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 Op. Samo zawarcie umowy nie powoduje powstania skutków podatkowych, a dopiero jej wykonanie rodzi takie skutki zarówno jeżeli chodzi o przychód jak i koszty uzyskania przychodów. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Rozważania skargi kasacyjnej zdają się prowadzić do wniosku, że nieskorzystanie przez organy podatkowe z trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 Op., uniemożliwiało stwierdzenie, iż nie zostały dokonane czynności opisane w spornych fakturach. Pogląd ten nie wytrzymuje jednak krytyki także, jeśli uwzględni się, że art. 199a § 3 Op. nie stanowi podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że określone zdarzenia gospodarcze z perspektywy skutków prawa podatkowego nie miały miejsca, to nie były zobligowane do skorzystania z instytucji przewidzianej w analizowanym tu przepisie. Dodać należało i to, że organy podatkowe nie miały wątpliwości do samego istnienia stosunku najmu, co oznaczało, że z przepisu art. 199a § 3 O.p. nie musiały korzystać (wyrok NSA z 6.6.2013 r., sygn. akt I FSK 875/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na tle tej regulacji prawnej można stwierdzić, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W literaturze wskazuje się, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob.: Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, [w:] Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono. Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, OSNAPiUS, 1994 r., nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, Lex nr 42025). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela powyższe poglądy i na wstępie dalszych rozważań pragnie podkreślić, że choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu. W świetle poczynionych wyżej uwag należy uznać także twierdzenie, że nie każdy wydatek pozostający w związku z działalnością podatnika może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. zasada samoobliczenia podatku sprawia, że to podatnik powinien w pierwszym rzędzie ocenić poniesiony przez siebie wydatek przez pryzmat ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Jednak do dokonywania takich ocen uprawnione są również organy skarbowe. Obowiązkiem organów skarbowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały szereg wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i Sąd I instancji uznał słuszność stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich tych wydatków. Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, niemniej jednak z przetoczonych podstaw kasacyjnych i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje on i przedstawia stosowaną argumentację wyłączenie w odniesieniu do tylko części wydatków tj. wydatków z tytułu umowy zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. pomiędzy K., Sp. z o. o. z K. Sp. z o. o. (wyraźnie wskazane w podstawach skargi kasacyjnej). Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podważa wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, których podstawę stanowi umowa na utrzymanie porządku wokół budynku K. – 100 oraz umowa o pracę A.G.. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej nie znajduje podstaw do oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków jak i zasadności korekty przychodów Spółki. Jest okolicznością niesporną, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 91 239,00 zł wynikającą z dwóch faktur za "wynajem powierzchni biurowych" za styczeń i luty 2006 r. Podstawą zakwestionowania takiej kwalifikacji tego wydatku były dwa ustalenia organów podatkowych; umowa najmu była pozorna, w rzeczywistości była to darowizna. Ponadto ustalono, że tytuł prawny świadczenia tj. umowa najmu została rozwiązana w 2005 r. Sąd I instancji odnotował, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Umowa najmu zawarta w dniu 1 listopada 2004 r. pomiędzy K. Sp. z o. o. (najemca) i K. – 1 Sp. z o. o. (wynajmujący) stanowiąca podstawę wystawienia spornych faktur została rozwiązana 1 grudnia 2005 r. Z postanowień dokumentu "Rozwiązanie umowy najmu zawartej w Krakowie 01.11.2004r .", które zostały przytoczone przez Sąd I instancji, wynika m. in., że powierzchnia 250 m2 zgodnie z aneksem nr 3 z dnia 15.09.2005 r. była ostatnią powierzchnią będąca przedmiotem umowy najmu pomiędzy stronami. Jednocześnie Najemca zwraca a Wynajmujący potwierdza przyjęcie bez zastrzeżeń powierzchnię 250 m2 na parterze obiektu. Trafnie wobec tego Sąd I instancji zaakceptował ocenę, że Spółka nie była już zobowiązana do uiszczania czynszu za styczeń i luty 2006 r. Skoro bowiem Spółka nie dysponuje już powierzchnią biurową zarówno w ujęciu faktycznym jak i prawnym to nie sposób przyjąć, że poniesione wydatki mogą generować jakikolwiek przychód. Próba podważenia tej oceny w skardze kasacyjnej nie jest skuteczna. Twierdzenie, że pomimo zakończenia umowy między stronami w formie pisemnej trwała ona nadal, co może wynikać z przypuszczenia, iż między stronami doszło do zawarcia porozumienia o czym świadczą wystawione faktury. Strona powołała tutaj liczne możliwości takiego konkludentnego dalszego trwania umowy przewidziane w Kodeksie cywilnym. Istota problemu polega jednak na tym, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, stanowią jedynie swoistą kompilację możliwych interpretacji stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu omawianych wydatków z tego powodu, że zgodnie z zobowiązaniem wobec BRE Banku Hipotecznego Spółka przejęła tymczasowo obowiązek uiszczania czynszu za nowego najemcę, który został czasowo zwolniony z obowiązku płacenia czynszu. Takie zobowiązanie Spółki nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto Spółka nie wykazała w jaki sposób wydatek ten mógłby przyczynić się do osiąganych przez nią przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stwierdzenie tej okoliczności czyni niecelowym ocenę argumentów kwestionujących przyjęte przez organy podatkowe stanowisko o pozorności zawartej umowy i związanego z nim zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że budynek K. – 100 w 2006 r. nie stanowił własności Spółki to prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż poniesione wydatki na utrzymanie terenów zielonych wokół tego budynku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Okoliczność, że Spółka była właścicielem sąsiednich budynków nie uzasadnia twierdzenia, że taki wydatek miał charakter kosztu pośredniego. Nadto należy podkreślić, że Spółka nie posiadała/nie przedstawiła umowy z właścicielem budynku K. -100 umowy/porozumienia, z których wynikałoby, że Spółka jest odpowiedzialna/zobowiązuje się do utrzymania porządku także w obrębie budynku K. – 100. Wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy o prace wraz z naliczonym i zapłaconym ubezpieczeniem społecznym stanowią niewątpliwe koszt uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że dany podmiot nie zatrudniał pracowników to poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wobec nie wykazania żadnego tytułu prawnego uzasadniającego wypłatę wynagrodzenia A.G. brak było podstaw aby uznać te wydatki za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wprawdzie stanowisko skargi kasacyjnej, że o istnieniu stosunku pracy nie rozstrzyga w sposób wiążący istnienie dokumentu umowy o pracę w formie pisemnej jak i stosowna informacja w sprawozdaniu finansowym Spółki. Jednakże w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych to Spółka powinna wykazać istnienie takiej umowy. Przedstawione w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzające się do twierdzenia, że budynek K.- 100 istniał i był wynajmowany przez szereg podmiotów a A.G. mogła tam wykonywać zlecone jej czynności dowodu na istnienie umowy o pracę nie stanowią. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.