V SA/Wa 323/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi L.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. w S. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] października 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w wysokości 32.319 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: L. L. (zwany dalej: skarżącym lub podatnikiem) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] Przedsiębiorstwo Wielobranżowe złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację podatkową AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r., w której zadeklarował do zapłaty kwotę podatku akcyzowego od wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów w postaci estru metylowego wyższych kwasów tłuszczowych w wysokości 10.334 zł. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w wysokości 32.319 zł Organ I instancji ustalił, iż w miesiącu wrześniu 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego chemicznego klasyfikowanego do kodu CN [...] przeznaczonego na cele opałowe, bez uiszczonego podatku akcyzowego. Wyrób ten był pierwotnie nabywany przez podatnika od kontrahenta z Litwy bez sprecyzowania w chwili zakupu końcowego przeznaczenia tego wyrobu. W ocenie organu olej opałowy chemiczny sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych mieści się w definicji olejów opałowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283; dalej: Dyrektywa Energetyczna). W związku z tym sprzedawany przez podatnika wyrób o nazwie olej opałowy chemiczny klasyfikowany do kodu CN [...] należy traktować jako olej opałowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pismem z 14 października 2013 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ jego zdaniem olej opałowy chemiczny nie był wyrobem akcyzowym. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podniósł m.in., że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Zatem z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z treści faktur sprzedaży wynika, że przedmiotem transakcji był olej opałowy chemiczny o kodzie CN [...] Ponadto na każdej fakturze sprzedaży widnieje zapis o treści "Wyrób przeznaczony wyłącznie na cele opałowe nieobjęty akcyzą". Zatem cel opałowy sprzedawanego oleju opałowego chemicznego sprecyzowany został przez podatnika faktycznie z chwilą jego sprzedaży na terytorium kraju. Z uwagi na okoliczność, że podatnik klasyfikował sprzedawany wyrób do kodu CN [...] (PKWiU 20.14.73.0 powiązany z kodem CN 2707) wyjaśniono, iż pozycją CN 2707 objęte są oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej oraz podobne produkty, w których masa składników (węglowodorów) aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Kod CN [...] obejmuje zasadniczo produkty składające się z mieszanin węglowodorów. Wskazał również, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283; dalej: Dyrektywa Energetyczna) państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 ww. dyrektywy dla jej celów, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; objętych kodem CN 2901 i 2902; objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; objętych kodem CN 3403; objętych kodem CN 3811; objętych kodem CN 3817: objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. W myśl art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają, podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Jak wynika z treści akapitu drugiego ww przepisu, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Akapit trzeci rzeczonego przepisu precyzuje, iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Posiłkując się przy interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy Energetycznej, który to przepis niewątpliwie stanowił wzorzec prawny do implementacji przepisów rzeczonej Dyrektywy do prawa krajowego, organ odwoławczy przypomniał, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., przy czym rozszerzenie to dotyczy wszelkich innych węglowodorów. Odnosząc zatem powyższy stan prawny do ustalonych okoliczności stanu faktycznego organ stwierdził, iż olej opałowy o nazwie handlowej "opałowy olej chemiczny", klasyfikowany do kodu CN [...], sprzedawany w kraju przez podatnika z jednoznacznie zdefiniowanym przeznaczeniem, jako "wyrób przeznaczony wyłącznie na cele opałowe", będący mieszaniną węglowodorów o zawartości węglowodorów aromatycznych wynoszącej 86%, wypełnia przesłanki definicji olejów opałowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 u.p.a. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył L. L. wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na rażące naruszenie ustawy o podatku akcyzowym, gdzie organy podatkowe dowolnie zmieniły zakres przedmiotowej ustawy i objęły podatkiem wyroby niepodlegające opodatkowaniu, bo niewymienione w załączniku nr 1 do ustawy w związku z definicją wyrobów akcyzowych wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy. Skarżący zarzucił, że chemiczny olej opałowy z kodem CN [...] nie został wymieniony w załącznikach do ustawy - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i tylko z tego powodu decyzja, będąca przedmiotem skargi, powinna być uchylona. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił m.in., że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w S. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. potwierdzili, że chemiczny olej opałowy grupowany jest prawidłowo do kodu CN [...]. Oznacza to, iż produkt nabyty i sprzedany przez podatnika w okresie objętym decyzją nie jest ani wyrobem akcyzowym ani tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, gdyż nie został ujęty w Załączniku Nr 1 ani w Załączniku Nr 2 do u.p.a. Skarżący uważa, że jego racje mają potwierdzenie w wyroku NSA dotyczącym interpretacji, co do zakresu opodatkowania produktów nie będących wyrobami wymienionymi w Załączniku Nr 1 do u.p.a. (sygn. akt I FSK 977/08) oraz w wyroku NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 i wyroku WSA w Kielcach z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kc 258/09. Skarżący stwierdził, że obowiązki podatkowe w RP powinny wynikać z aktu prawnego jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być traktowane rozszerząjąco przez organy podatkowe. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 pkt 1 ustawy, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do u.p.a. Nadmienił również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, że katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony, ani też nie wspomniał o Dyrektywie Energetycznej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia jedynego celu. jakim jest bezpodstawne nałożenie obciążeń fiskalnych. Skarżący wskazał jednocześnie, że szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 62 u.p.a., gdzie rzekomo znajduje się katalog otwarty wyrobów akcyzowych i można na tej podstawie opodatkować inne wyroby niż wymienione w Załączniku Nr 1 do u.p.a., jest niewłaściwie interpretowany. Przepis ten, cytowany i rozumiany prawidłowo zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do u.p.a. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały, a ma to dodatkowe poparcie w ustawie o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 r., gdzie ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE), wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu opałowego z kodem CN [...] powinien być pobierany. Ale ta zmiana opodatkowania olejów opałowych weszła w życie już po okresie objętym decyzją i samo jej wprowadzenie oznacza, że wcześniej chemiczny olej opałowy nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym, a tym samym podatek akcyzowy od tego produktu nie mógł być naliczany. Skarżący zaznaczył, że nigdzie w ustawie o podatku akcyzowym nie odnalazł odniesień do Dyrektywy Energetycznej, dlatego też uwagi organu podatkowego odnoszące się do tego aktu prawnego uznają za zbędne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Problem jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie odnosi się w istocie do wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257), które to przepisy (co nie jest sporne) znajdują zastosowanie w związku z ustalonym jej stanem faktycznym. Chodzi w szczególności o art. 2 pkt 1 i 2 oraz art.62 ust. 2 u.p.a. Trzeba także zwrócić uwagę, że dokonując wykładni przepisów art. 2 i 62 u.p.a., koniecznym staje się uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca do 1 maja 2004 r. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w art. 2 wprowadziła tzw. "słowniczek", a więc zdefiniowała na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. Pkt 1 art. 2 u.p.a. stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku nr 2 do ustawy. Sąd stoi na stanowisku, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Sąd stoi na stanowisku, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w Załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Jeżeli chodzi o wyroby zharmonizowane to dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy został wymieniony w Załączniku nr 2 do u.p.a. Artykuł 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera więc w istocie definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, zaś inne przepisy tejże ustawy nie powinny definicji tej modyfikować, czyli de facto rozszerzać o produkty nie wymienione w jej załącznikach. Ponad wszelką wątpliwość wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN [...]. Klasyfikacja ta nie była podważana przez organ. Co jednak nie mniej istotne, wyrób ten nie został wymieniony ani w Załączniku nr 1 ani w Załączniku nr 2 do u.p.a. Taki stan rzeczy uzasadnia konieczność uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak jak chce tego organ) przywoływany wcześniej art. 62 u.p.a. Organ prezentuje pogląd, iż ww. przepis jest rozszerzeniem katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu a jednocześnie stanowi uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 62 u.p.a. Otóż stanowi on, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w jej rozumieniu zalicza się: - wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2). Przy czym olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust. 2). W sprawie niniejszej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy chemiczny jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu powyższe rozumowanie jest błędne albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym nie decyduje o nabyciu przez niego statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. na inne wyroby jako oleje opałowe. W ocenie Sądu, wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w Załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. Jak już bowiem podkreślono wcześniej przepis art. 62 u.p.a. nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych objętych tymi załącznikami. Reasumując zdaniem Sądu przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia, zgodnie ze słowniczkiem jak i załącznikami, przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1 i 4a załącznika nr 2). Co warto pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 u.p.a., mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. Powyższe rozważania Sądu są zgodne z ugruntowaną już linią orzeczniczą w tej materii (por. wyroki NSA z: 11 maja 2010 r., I GSK 739/11, 30 czerwca 2009 r., I FSK 977/08, 27 kwietnia 2009 r. I FSK 289/08 oraz wyroki: WSA w Kielcach z 30 lipca 2009 r., I SA/Kc 258/09, WSA w Rzeszowie z 14 września 2010 r., I SA/Rz 452/10). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że powoływane przez Dyrektora Izby Celnej w W. wyroki bądź miały charakter incydentalny i nie przełamały dotychczasowego orzecznictwa (wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I GSK 911/09), bądź tak jak wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., I SA/Gd 496/10 był wyrokiem nieprawomocnym (wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 11 grudnia 2012 r., I GSK 1018/10). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zmieniają oceny zaskarżonej decyzji rozważania organu dotyczące postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Otóż ta regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Znamienne jest również to, że organ odnosząc się do argumentów skargi popartych poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych dla organów niekorzystnie stwierdza, że argumentów tych nie podziela nie przedstawiając jednak żadnych wywodów o charakterze polemicznym. Taki stan rzeczy pozwala przypuszczać, iż realizuje on wyłącznie funkcje fiskalne, a jego nadrzędnym celem jest wspomaganie budżetu państwa. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania.