I SA/Rz 319/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. R. kwotę 457 zł (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.R. ( dalej Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem: czy przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu kwota stanowiąca kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej, przekazana na ten kapitał na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników? We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Wraz z drugą osobą fizyczną jest wspólnikiem sp. z o.o. Chcą oni odsprzedać po jednym udziale innej spółce z o.o. Następnie wspólnicy zamierzają przekształcić sp. z o.o. w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych ( Dz.U. 2013 r., poz. 1030 )- dalej w skrócie K.s.h. Komplementariuszem nowopowstałej spółki będzie spółka z o.o., której odsprzedano udziały, natomiast komandytariuszami dwie osoby fizyczne. Stosunki wewnętrzne przekształcanej sp. z o.o., reguluje ustawa K.s.h. oraz umowa spółki. Umowa spółki w paragrafie 10 przewiduje, że: 1. Wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu. 2. Czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętych bezwzględną większością głosów. 3. Spółka może tworzyć kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przekształcana spółka posiada kapitały zapasowe, które powstały z zysków lat poprzednich. Zdaniem Skarżącej, kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym Sąd stwierdził, że: ".w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych" oraz na wyroki z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10. W ostatnio wymienionym wyroku Sąd stwierdził, że "Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki", a także, że "uprawniony jest pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy." Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Naprzeciw argumentacji Skarżącej wskazał, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niepodzielonych zysków, jednak mając na uwadze ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także regulacje K.s.h. należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym również zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zwrócił również uwagę na to, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone", a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków, wskazał, że nie zgadza się z wyrażonymi w nich poglądami. Swoje stanowisko potrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Skarżąca wniosła skargę. Konsekwentnie twierdzi w niej, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku przekazania zysków przekształcanej spółki kapitałowej na kapitał zapasowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując z kolei swoje stanowisko w sprawie. Powołując się na treść art. 192 K.s.h., zgodnie z którym: kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku: kapitału zapasowego i rezerwowego, organ wywiódł, że kwoty z kapitałów zapasowego i rezerwowego: utworzonych z zysku, mogą dopiero podlegać podziałowi, a co za tym idzie zyski na tych kapitałach nie są podzielone i stanowią dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą stanowiły, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Należy zgodzić się, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie uzyskało swojej legalnej definicji ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze z.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy – K.s.h., w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 K.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 K.s.h.). Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 192 K.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: - zysku za ostatni rok obrotowy, - niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, - kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 K.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić. Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w Kodeksie spółek handlowych różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony. Przedstawiony wyżej pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 II FSK 931/10. Następnie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012, sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Z uwagi na powyższe, zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. podlegała uchyleniu. Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 P.p.s.a. W oparciu o art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego z urzędu ( Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.