III SA/Gl 253/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. c. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późń. zm.),art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652) po rozpatrzeniu odwołań z dnia [... ]r. Spółki ""A" " od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r. określających w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: - marzec 2012r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2012r. w kwocie[...]zł, - lipiec 2012r. w kwocie[...]zł, - wrzesień 2012r.wkwocie [...]zł, - październik 2012r.w kwocie [...]zł, - listopad 2012r.w kwocie [...]zł, - styczeń 2013r. w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - maj 2012r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2012r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2012r. w kwocie [...]zł, - utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W deklaracjach VAT-7 składanych za ww. okresy rozliczeniowe Spółka ""A" " wykazywała: marzec 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zl) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% |592 |30 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |1 834 |147 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 480 015 |340 383 | |Podstawa opodatkowania |1 482 441 |340 560 | |Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji | |20 762* | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 338 756 |307 515 | |Podatek naliczony do odliczenia | |328 277 | |Zobowiązanie podatkowe | |12 283 | maj 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zl) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% |548 |27 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |2 108 |169 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 539 402 |354 021 | |Podstawa opodatkowania |1 542 058 |354 217 | |Nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych |9 082 |2 089 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 556 901 |357 630 | |Podatek naliczony do odliczenia | |359 719 | |Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres | |5 502 | |rozliczeniowy | | | czerwiec 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zl) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% |755 |38 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |729 |58 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 225 173 |281 782 | |Podstawa opodatkowania |1 226 657 |281 878 | |Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji | |5 502 | |Nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych |1 000 |230 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 128 138 |258 909 | |Podatek naliczony do odliczenia | |264 641 | |Zobowiązanie podatkowe | |17 237 | lipiec 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zł) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% |1 288 |64 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |4 293 |343 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 636 823 |376 444 | |Podstawa opodatkowania |1 642 404 |376 851 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 561 919 |358 226 | |Podatek naliczony do odliczenia | |358 226 | |Zobowiązanie podatkowe | |18 625 | wrzesień 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 5% |655 |33 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 8% |1 571 |126 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 23% |1 643 831 |378 074 | |Podstawa opodatkowania |1 646 057 |378 233 | |Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji | |4 489 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 524 373 |350 191 | |Podatek naliczony do odliczenia | |354 680 | |Zobowiązanie podatkowe | |23 553 | październik 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 5% |644 |32 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |1 131 |90 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 553 598 |357 304 | |Podstawa opodatkowania |1 555 373 |357 426 | |Nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych |1287 |296 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 514 478 |347 857 | |Podatek naliczony do odliczenia | |348 153 | |Zobowiązanie podatkowe | |9 273 | listopad 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zł) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% |527 |26 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |1 630 |130 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 245 937 |286 558 | |Podstawa opodatkowania |1 248 094 |286 714 | |Nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych |29 980 |6 802 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 167 819 |268 453 | |Podatek naliczony do odliczenia | |275 255 | |Zobowiązanie podatkowe | |11 459 | grudzień 2012 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zł) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 5% |982 |49 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |2 458 |197 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 176 486 |270 592 | |Podstawa opodatkowania |1 179 926 |270 838 | |Nabycie towarów i usłue zaliczanych do środków trwałych |440 |101 | |Nabycie towarów i usłuR pozostałych |1 198 825 |275 637 | |Podatek naliczony do odliczenia | |275 738 | |Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres | |4 900 | |rozliczeniowy | | | styczeń 2013 |Wyszczególnienie |Wartość netto (w zł) |Podatek (w zl) | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 5% |418 |21 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% |384 |31 | |Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% |1 097 306 |252 288 | |Podstawa opodatkowania |1 098 108 |252 340 | |Kwota nadwyżki z poprzedniei deklaracji | |4 900 | |Nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych |500 |115 | |Nabycie towarów i usług pozostałych |1 016 820 |233 562 | |Podatek naliczony do odliczenia | |238 577 | |Zobowiązanie podatkowe | |13 763 | W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi (olej napędowy, benzyna, gaz płynny), a także sprzedażą hurtową i detaliczną olejów silnikowych, płynów i części zamiennych do samochodów, a także art. spożywczych. Działalność tę prowadziła na stacjach paliw w R., S., K. i O.. W prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu ujawniono faktury VAT wystawione przez "B" S.A. z siedzibą we W. tytułem czynszu inicjalnego w styczniu 2012r. oraz czynszu za leasing w pozostałych miesiącach. Przedmiotem leasingu jest samochód specjalny [...] - bankowóz typu C; |Miesiąc |Nr faktury |Data wystawienia |Wartość netto |Podatek VAT | |Marzec 2012 |58258897 |30.03.2012 |39.575,17 |9.102,29 | |Maj 2012 |41249464 |21.04.2012 |2.944,38 |677,21 | |Czerwiec 2012 |41349331 |22.05.2012 |2.669,38 |613,96 | |Lipiec 2012 |41450293 |21.06.2012 |2.619,38 |602,46 | |Sierpień 2012 |41549136 |23.07.2012 |2.619,38 |602,46 | |Wrzesień 2012 |41650410 |22.08.2012 |2.619,38 |602,46 | |Październik 2012 |41754037 |21.09.2012 |2.619,38 |602,46 | |Listopad 2012 |41853088 |22.10.2012 |2.614,38 |601,31 | |Grudzień 2012 |41953524 |21.11.2012 |2.614,38 |601,31 | |Styczeń 2013 |42051625 |22.12.2012 |2.614,38 |601,31 | Organ pierwszej instancji z tytułu powyższych nabyć przyznał Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652) w sposób następujący: |Miesiąc |Kwota podatku wynikająca z faktury|Kwota podatku podlegająca |Kwota podatku nie podlegająca | | | |odliczeniu wg US |odliczeniu wg US | |Marzec 2012 |9.102,29 |5.461,37 |3.640,92 | |Maj 2012 |677,21 |406,33 |270,88 | |Czerwiec 2012 |613,96 |132,30 |481,66 | |Lipiec 2012 |602,46 |0 |602,46 | |Sierpień 2012 |602,46 |0 |602,46 | |Wrzesień 2012 |602,46 |0 |602,46 | |Październik 2012 |602,46 |0 |602,46 | Spółka określiła również wartość nabycia paliwa do tego samochodu i kwoty podatku naliczonego odliczonego z tego tytułu: |Miesiąc |Wartość netto nabycia paliwa |Podatek VAT | |Czerwiec 2012 |1.589,38 |365,56 | |Lipiec 2012 |860,00 |197,80 | |Sierpień 2012 |1,268,87 |291,84 | |Październik 2012 |2.116,49 |486,79 | |Grudzień 2012 |1.239,00 |284,97 | |Styczeń 2013 |1.305,25 |300,20 | Organ pierwszej instancji uznał, że spółka ""A" " nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usługi leasingu operacyjnego tego samochodu w pełnej wysokości, jak również z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do tego samochodu. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień 2012r. i styczeń 2013r. ma wpływ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, z poprzednich miesięcy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określana w wydanych decyzjach w wielkościach odmiennych od deklarowanych. Wyrazem powyższych ustaleń są decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji wskazał, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją bankowozu przysługuje w przypadku gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to w dodatku takiej, w której jego wykorzystanie jest uzasadnione, czego w przypadku spółki ""A" " nie stwierdzono. Pismami z dnia [...] . Spółka złożyła odwołania od ww. decyzji, w których wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji . Wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: Art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, gdyż uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne, nie wyjaśnia jednoznacznie okoliczności istotnych dla sprawy oraz nie zawiera podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego twierdzeń organu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak krąg podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupionego bankowozu. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 201 Or. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i w związku z art. 217 Konstytucji przez: ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od zakupu i eksploatacji bankowozu jest to, aby pojazd ten nie tylko służył do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, ale że musi być w tej działalności konieczny, nie może jednocześnie służyć do innych celów niż przewożenie wartości pieniężnych, podczas gdy powołane przepisy nie przewidują żadnych dodatkowych warunków dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji ich błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony przy zakupie bankowozu, ale może odliczyć jedynie 60% podatku określonego w fakturze, nie więcej jednak niż [...] zł, podczas gdy podatnik jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu, jest uprawniony do odliczenia całego naliczonego podatku VAT; co narusza konstytucyjną zasadę nullum tributum sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów nieznanych w ustawie. art. 21 ust. 3 Op. i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postawionych zarzutów spółka stwierdziła, że nabycie bankowozu typu C uwarunkowane było koniecznością prawie codziennego przewożenia wartości pieniężnych (gotówki) pomiędzy punktami prowadzenia działalności i bankiem, a także korzysta z pojazdu do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ zawęził prawo do odliczenia do podmiotów, które w swojej działalności gospodarczej muszą używać bankowozów np. do podatników świadczących usługi ochrony i przewozu wartości pieniężnych; nie wskazując przy tym podstawy prawnej takiego zawężenia podmiotowego. Organ pierwszej instancji naruszył ponadto art. 120 Op. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji pozaustawowych przesłanek pełnego odliczenia z tytułu nabycia bankowozu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niedopuszczalna jest, zdaniem Strony swobodna interpretacja prawa polegająca na powoływaniu się na interpretację celowościową, odmienną od literalnego brzmienia przepisów zastosowanego prawa materialnego. Spółka powołała się również na wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę pewności prawa, z której wynika, że nakładanie danin publicznych następuje w drodze ustawy; zatem niedopuszczalne jest swobodne określanie przez organ podatkowy podmiotów - adresatów normy prawnej umożliwiającej pełne odliczenie podatku od zakupionego bankowozu. Ograniczenie kręgu adresatów tej normy prawnej nie ma żadnego oparcia w powołanych przez organ przepisach. Powołując się na przepisy Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Strona twierdzi, że gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa spełniający wymagania techniczne bankowóz, który ma służyć działalności opodatkowanej, w której należy przewozić wartości pieniężne, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją tego bankowozu. Powołał przy tym wyroki: WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12 i z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3188/12, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt I SA/Go 1113/12 i z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 84/13 oraz WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013r. sygn. akt I SA/Lu 535/13. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia Strona twierdzi, że organ pierwszej instancji bezzasadnie i bezprawnie twierdzi, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, przysługuje tylko wtedy, gdy bankowóz jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem i jego używanie w tym celu jest konieczne. Strona twierdzi jednak, że by odliczyć podatek naliczony, wystarczy wyłącznie nabyć pojazd będący bankowozem typu C i używać go wyłącznie w celach związanych z działalnością opodatkowaną. Twierdzi, że przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na charakter związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Strona wykorzystuje banko wóz, zgodnie z jego przeznaczeniem - do przewozu wartości pieniężnych. Spółka wskazuje przy tym, że organ nie wykazał braku związku nabycia pojazdu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał jedynie na brak konieczności zakupu bankowozu. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie skorzystała z prawa do zapoznania się z aktami sprawy. W dniu [...]r . do. organu wpłynęło pismo Spółki będące odpowiedzią na wskazane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. W przedmiotowym piśmie Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniach, a ponadto zwróciła uwagę na zapadłe w dniu [...] r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1008/13 i III SA/Wa 1024/13, dot. możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu bankowozów i paliwa do nich. Spółka podniosła, że w ww. wyrokach potwierdzono prawo do odliczenia VAT od zakupu pojazdu oraz paliwa do takiego pojazdu. Wskazała także, iż zdaniem Sądu przepisy regulujące ograniczenia w odliczeniu podatku VAT m. in. w stosunku do nabycia samochodów osobowych, jak i paliwa służącego do ich napędu, nie mają zastosowania do pojazdów specjalnych, do których zalicza się bankowóz. Przepisy te nie wskazują przy tym, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystywanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też że powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że decyzje organu pierwszej instancji są prawidłowe. Wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa podatnika, nabywającego samochód osobowy będący samochodem specjalnym (bankowozem) do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż [...] zł oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do tego samochodu. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) ustawodawca wprowadził czasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatników samochodów osobowych lub innych pojazdów do 60% kwoty podatku naliczonego; nie więcej niż 6.000 zł. Jednocześnie pozbawił ich prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. W art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że ograniczenia tego nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ww. ustawy. W pkt 2 tego załącznika wymieniono bankowóz. Podkreślić należy, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 z późn. zm.) pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji tej jasno wynika, że ustawodawca obok specjalnej funkcji pojazdu, która determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia wskazał również faktyczne przeznaczenie pojazdu. Wskazuje na to zwrot - w pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Tak więc w przypadku banko wozu - pojazd ten winien służyć przewożeniu pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i innych dóbr o znacznej wartości. Skoro więc ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę, to należy przez to rozumieć, że pełne prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom wykorzystującym banko wozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, kasy oszczędnościowo rozliczeniowe, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Tak więc w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, który zamierza wykorzystywać zakupiony bankowóz do przewozu pieniędzy z miejsc prowadzenia działalności do banków odliczenie takie nie będzie przysługiwało. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zmianami) wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Jednostka obliczeniowa dla badanego okresu wynosiła powyżej [...] zł, co jak widać nie obligowało Spółki do przewożenia gotówki za pomocą bankowozu. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca ograniczył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów działalności gospodarczej samochodów osobowych (60% kwoty, nie więcej niż [...]) oraz pozbawił ich prawa do odliczania podatku od nabywanych dla nich paliw. Bez wątpienia samochód będący przedmiotem niniejszej decyzji jest samochodem osobowym, który poprzez "dostosowanie" uzyskał status samochodu specjalnego. Zatem Podatnik nie zobligowany do przewożenia wartości pieniężnych przy użyciu takiego pojazdu nie może korzystać z pełnego prawa do odliczenia, które ustawodawca przewidział dla podmiotów mających w swoim zakresie działalności przewóz znacznych wartości pieniężnych. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 201 Or. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Źródła pochodzenia tego podatku określa art. 86 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie dla nabywanych przez podatników samochodów osobowych prawo to zostało czasowo ograniczone ustawą z dnia 16 grudnia 201 Or. Tą samą ustawą z ograniczenia tego wyłączone zostały samochody specjalne, w tym bankowozy. Dla zdefiniowania tych pojazdów ustawodawca odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym, które to przepisy nakładają wymogi, którym pojazdy te mają odpowiadać. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką że przepisy ustawy o VAT nie nakładają dodatkowych warunków dla skorzystania z prawa do odliczenia z tytułu nabycia banko wozu. Ograniczenia te nakładają bowiem przepisy prawa o ruchu drogowym. Nie została zatem naruszona zasada nullum tributu sine lege zawarta w art. 217 Konstytucji. Bezpodstawne uznał także zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa proceduralnego, w szczególności zasad ogólnych postępowania oraz nienależyte uzasadnienie decyzji, a ponadto brak podstawy prawnej oraz wskazania podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji wyraźnie wskazał przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcia, jak również wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego bankowozu przysługuje podatnikom pod warunkiem że pojazd ten służy działalności opodatkowanej i to takiej, w której używanie bankowozu jest konieczne. Nie jest taką działalnością prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie sprzedaży paliw, części samochodowych czy też art. spożywczych, z którą to działalnością wiąże się konieczność, przewożenia pieniędzy. Zdaniem tutejszego organu profil prowadzonej przez Spółkę działalności nie wymaga konieczności przewożenia wartości pieniężnych. Do odliczenia podatku naliczonego nie uprawnia Strony sam fakt, iż samochód ten jest samochodem specjalnym o przeznaczeniu "bankowóz". Organ wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wyszukiwanych przez podatników aby stwierdzić "niekompletność regulacji prawnej". Zdaniem organu celem zastosowanego przez ustawodawcę wyłączenia nie było danie możliwości podatnikom obniżania podatku należnego od nabytych "i doposażonych" luksusowych limuzyn, których rzeczywistym celem było przewożenie osób i ukazanie prestiżu właściciela. Odnosząc się do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, zauważył, że zarówno w odwołaniach z [...] r., jak i w piśmie wystosowanym do tutejszego organu w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., powołano orzeczenia 3 wojewódzkich sądów administracyjnych, które przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w podobnym stanie faktycznym. Stanowiska takiego nie podzielają inne sądy. Wskazać bowiem należy np. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013r. sygn. akt I SA/Ol 507/13, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt III SA/G1 1604/13, WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że przedłożyła w toku postępowania wszystkie dokumenty pozwalające Jej skorzystać z prawa do odliczenia oraz przedstawiła stan faktyczny użytkowanego pojazdu, z których jednoznacznie wynikały przysługujące Jej uprawnienie. Wskazała przy tym, że istotnym w sprawie jest to, że pojazd posiada homologację producenta wskazującą, iż może być użytkowany jako bankowóz. Ponadto z charakteru działalności Podatnika wynika, że codziennie zmuszony jest do przewożenia utargu z prowadzonych stacji benzynowych w znacznych kwotach. Zatem, zdaniem Strony spełniła wszystkie wymagania warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, a w szczególności: posiadanie homologacji na bankowóz typu C, faktyczne jego codzienne wykorzystywanie do przewożenia pieniędzy i bezpośredni faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest przekonywujące; jest dowolne - nie poparte żadnymi przepisami. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona podniosła, iż przed zakupieniem samochodu uzyskała informacje w urzędzie skarbowym o tym iż z uwagi na charakter prowadzonej działalności może starać się o odliczenie pod warunkiem że kupi nowy samochód z homologacją producenta i ten warunek spełniła .Wskazała jednocześnie iż dzienna wartość przewożonych pieniędzy to kwota od 50000zl do 150000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie . Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie jej nieważności bądź wydania jej z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3). Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcia organu wydane w pierwszej instancji , którymi to organ te stwierdził, iż odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości związanego z usługą leasingu operacyjnego bankowozu i jego eksploatacji przysługuje w przypadku gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika dla której to wykorzystanie takiego pojazdu jest uzasadnione czego wobec spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami nie stwierdzono. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu - pojazdu marki [...] – bankowozu typu C . Zaznaczyć należy, iż przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Firmę Handlowo Usługową ""A" " Sp. j. jest handel detaliczny paliwami płynnymi (olejem napędowym benzyną bezołowiową , gazem płynnym) a także sprzedaż hurtowa i detaliczna olejów silnikowych wody destylowanej, płynów do chłodnic, i spryskiwaczy, smarów, części zamiennych do samochodów, alkoholi i napojów . Działalność jest prowadzona w R. , S., K., O.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz .U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.: ▪ przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; ▪ przepis art. 88a ustawy, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Natomiast od 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany: 1. użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r."; 2. w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r.". Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z ustępu 2 w pkt 5 wynika zaś, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, natomiast w pozycji 2 załącznika wymieniony został bankowóz. Z powyższych przepisów wynika, że ww. ograniczenia nie mają zastosowania m.in. do pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Na podstawie art. 2 pkt 36 ww. ustawy przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Omawiana interpretacja dotyczy pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz. Regulacje dotyczące bankowozów i definicję tego rodzaju pojazdów zawiera wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221,ze zm.) rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1262). Rozporządzenie definiuje bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie rozporządzenia. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie, leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na zupełnie innym profilu działalności – handlu detalicznym paliwami płynnymi i sprzedażą hurtowa i detaliczną olejów silnikowych , płynów do chłodnic , smarów , części zamiennych, itp. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotąd powiedziane pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych. Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia podniesione na rozprawie, iż o możliwości pełnego odliczenia podatku, z uwagi na charakter prowadzonej działalności strona została poinformowana w organie podatkowym, gdyż po pierwsze strona tych informacji w jakikolwiek sposób nie uwiarygodniła, a ponadto z uwagi właśnie na charakter czynności gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami leasingu operacyjnego i nabyciem paliwa stronie nie przysługuje. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.