I SA/Gl 72/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni A sp. z o.o. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2013 r., uzupełnionym w dniu 4 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego (sp. z o.o.), której udziałowcami są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową. Na kapitały własne Spółki składają się w szczególności: - kapitał zakładowy oraz - kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazywanych na ten cel w drodze corocznych uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. W najbliższym czasie Spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia udziałowcami będą osoby fizyczne i spółka z o. o. Po przekształceniu Spółki osoby fizyczne zostaną komandytariuszami w nowo powstałej spółce komandytowej, a rolę komplementariusza obejmie spółka z o. o. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie jej następcą prawnym co oznacza, że spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Z uwagi na następstwo prawne Spółka jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na spółce komandytowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p."). podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Spółki, a w konsekwencji, czy nowo powstała spółka komandytowa będzie zobowiązana - jako płatnik - do pobrania podatku należnego z tego tytułu? Przedstawiając stanowisko Spółki organ podał, że wskazała ona, iż w u.p.d.o.p. prawodawca nie zawarł definicji legalnej "niepodzielonych zysków". Zdaniem strony wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych stanowi majątek spółki powstały z zysku, który został podzielony w chwili i poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy na podstawie uchwały odpowiedniego organu Spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowi zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową a - co się z tym wiąże - spółka ta nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia. W ocenie Spółki, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1097, dalej także: k.s.h.). Przepisy k.s.h. nie definiują wprost pojęcia niepodzielonego zysku, jednakże w świetle całokształtu uregulowań, przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę stwierdzić należy, że pod tym pojęciem rozumie on zysk, wobec którego Zgromadzenie Wspólników lub inny powołany do tego organ spółki nie podjął decyzji odnośnie jego przeznaczenia. Podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółki sprawia zatem, że zysk ten przestaje być "zyskiem niepodzielonym". Zdaniem strony, jeżeli zysk wypracowany przez nią zostanie przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia Spółki w SKA (winno być "w spółkę komandytową") nie wystąpi u wspólników przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku dochodowego. Powyższe stanowisko wnioskodawczyni ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od stwierdzenia, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. W myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei na mocy art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Następnie wskazano, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym, prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej. Kontynuując organ interpretacyjny stwierdził, że analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie przywołanego przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych pomiędzy udziałowców/akcjonariuszy. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zatem również zyski przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dalej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy (w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym). Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem i przeznaczenie go na inne cele niż podział pomiędzy wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Wobec powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonych zysków" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nadto organ zauważył, że dokonując wykładni analizowanego przepisu należy mieć na uwadze również cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca rozstrzygnął ostatecznie sporną kwestię dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, ale przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W ocenie organu przedstawione przez stronę rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków" zaprzecza uzasadnionemu aksjologicznie celowi nowelizacji. Organ interpretacyjny wyraził też pogląd, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy k.s.h., które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ interpretacyjny zanegował twierdzenie strony, że zysk spółki przekazany na jej kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. Zauważył, że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. K.s.h. nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być np. wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o. Podkreślając ponownie, że, co do zasady, przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, nie jest podzieleniem zysku, który - w razie przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wyłom od tej zasady, może stanowić, zdaniem organu, jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, gdyż ma charakter definitywny, wyklucza zarówno roszczenie wspólnika o tę kwotę, jak i możliwość późniejszego zadysponowania tą kwotą przez zgromadzenie wspólników. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i to niezależnie od tego, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia. W tym stanie rzeczy spółka osobowa, jako płatnik, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 października 2013 r. Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej autor skargi podkreślił, że w przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne stanie faktycznym zaznaczono, że kapitał zapasowy spółki powstał w wyniku dokonania podziału zysku z kolejnych wcześniejszych lat obrotowych poprzez podjęcie stosownych uchwał przez zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki. Za kolejne lata obrotowe, w których Spółka osiągnęła zysk - zysk ten był dzielony w ten sposób, że była podejmowana uchwała w przedmiocie dokonania podziału zysku i w zależności od sytuacji cały bądź część z tego zysku w wyniku dokonania podziału była przeznaczana na kapitał zapasowy Spółki. Tak więc każdorazowo była podejmowana uchwała w przedmiocie podziału zysku co oznacza, że zgodnie z obowiązującymi przepisami zysk został podzielony i musi być tak traktowany - również z punktu widzenia organu interpretacyjnego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej podniósł, że ewentualne przekształcenie spółki "nie ma wpływu na charakter prawny sum przeznaczonych na kapitał zapasowy, gdyż skoro sumy te były przeznaczane w wyniku podziału zysku, to w chwili przekształcenia kapitał zapasowy musi być traktowany jako powstały w wyniku podziału zysku". Zauważył, że "spółka powstająca w wyniku przekształcenia nie będzie miała jakiegokolwiek przychodu z faktu, że podzielony zysk, który przecież cały czas pozostawał do dyspozycji spółki nadal w niej pozostanie". Zakwestionował zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, zgodnie z którym na dzień przekształcenia zysk przeznaczony na kapitał zapasowy (już raz opodatkowany w chwili przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową) miałby zostać ponownie opodatkowany. Podważając dokonaną przez organ interpretację pojęcia "niepodzielony zysk" pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z zawężeniem go do zysku, którego nie wypłacono poza spółkę. Zwrócił uwagę, że konsekwencją przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest konieczność zmiany przeznaczenia tych funduszy, których utworzenie w spółce komandytowej nie jest możliwe. Kapitał zakładowy spółki z o.o. zostaje przekształcony w kapitał udziałowy spółki komandytowej, natomiast kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych mogą stanowić składnik majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Jeżeli kapitał zapasowy będzie składnikiem majątku spółki, to zysk (który przecież został podzielony) pozostanie w spółce będącej następcą prawnym spółki z o.o. Kapitał ten jest cały czas, odrębnym od majątku wspólników, składnikiem majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Nie można więc mówić o jakimkolwiek przychodzie po stronie spółki, a więc i o jego opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych i zacytował tezę zawartą w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w którym stwierdzono, że "skoro kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych" (tożsamy pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10). Nadto autor skargi podniósł, że stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne z literalnym brzmieniem powszechnie obowiązujących przepisów i prowadzi do (niedopuszczalnego w świetle art. 217 Konstytucji RP) rozszerzenia obowiązku podatkowego, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Istota sporu koncentruje się wokół interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym. Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem wartość kapitału zapasowego, który cały czas stanowi (odrębny od majątku wspólników) składnik majątku spółki nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową. Analizowane zdarzenie nie generuje bowiem po stronie spółki żadnego przychodu, a pogląd organu interpretacyjnego oznacza podwójne opodatkowanie podzielonego zysku. Negując stanowisko strony organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że, co do zasady, przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku, który - w razie w przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pojęcie "podzielonego zysku" organ ten odniósł bowiem do wartości wszelkich zysków spółki kapitałowej podzielonych między udziałowców oraz do rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach., m.in. w wyroku z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 307/13. Skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w tym orzeczeniu argumentacją. W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – w przepisach k.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak podkreślił SN w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Analogiczny pogląd wyraził NSA m.in. w (przywołanym w skardze) wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz II FSK 931/10, odnoszącym się do tożsamej treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko Spółki uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a.