I FSK 1783/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 178/14 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miejskiej W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 178/14 ze skargi Gminy Miejskiej W. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną interpretacją z dnia 2 grudnia 2013 r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie. We wniosku Gmina przedstawiła okoliczności przyszłego zdarzenia wymagające interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W ramach inwestycji "Mój Rynek" Gmina rozpoczęła przebudowę istniejącego targowiska miejskiego obejmującą modernizację płyty targowiska, oświetlenia, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowę stoisk handlowych w tym zadaszonych, oraz ciągów pieszych i miejsc postojowych, a także budynku sanitarnego. Po zakończeniu inwestycji targowisko zajmować będzie powierzchnię 10572 m² łącznie z drogami (ciągami pieszymi) i miejscami postojowymi w tym miejscami zadaszonymi i pozostałymi stanowiskami handlowymi. W efekcie inwestycji wytworzone zostaną środki trwałe w postaci budowli (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, utwardzenie terenu) oraz budynek sanitarny, który będzie przedmiotem najmu. Cała powierzchnia handlowa targowiska przeznaczona będzie do wydzierżawienia. Z tytułu dzierżawy najemcy uzyskają zapewnienie, że będą mieli zagwarantowane miejsce do prowadzenie działalności handlowej. Miejsce, które nie zostaną wydzierżawione związane będą tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z przebudową targowiska oraz zakupy dokonywane w związku z bieżącą działalnością targowiska, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (najem budynków, dzierżawa miejsc handlowych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). Koszty utrzymania targowiska w postaci zakupu mediów będą przenoszone na dzierżawców odrębnymi fakturami, a koszty usług sprzątania, remontów i koszty eksploatacji stanowić będą elementy ceny za dzierżawę miejsc targowych. Gmina stwierdziła, że w takiej sytuacji nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności. Nie jest w stanie przyjąć racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących konkretnym czynnościom – podlegającym ustawie VAT lub też pozostającym poza jej regulacjami. W związku z tym zapytała czy podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujący zakup towarów i usług na cele inwestycyjne oraz na bieżącą działalność targowiska, podlegał będzie w całości odliczeniu. Zdaniem Gminy, skoro w momencie dokonywania zakupów, miejsca handlowe placu targowego w całości przeznaczone są do wydzierżawienia i nie można określić, które z nich nie zostaną wydzierżawione z braku zainteresowania handlujących, to przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. 1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę targowiska – wybudowanie budowli sieciowych i utwardzenie placu, a także związanego z wydatkami na zakup mediów, których koszt przenoszony będzie na dzierżawców odrębnymi fakturami. Natomiast za prawidłowe uznał organ stanowisko Gminy, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie budynku sanitarnego, który będzie przedmiotem wynajmu oraz podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi w stosunku do których Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W tej ostatniej kwestii organ podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/11, przytoczony we wniosku o interpretację. Uzasadniając swoją ocenę w zakresie nieprawidłowego stanowiska Gminy co do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie budowli targowiska, organ wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Wybudowanie opisanych we wniosku budowli stanowi "wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa" Gminy, będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, przy czym budowle te wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i do czynności nie podlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej). W związku z tym opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że budowle (nieruchomości o których mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u.) nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będą miały przeznaczenie mieszane to znaczy będą wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz na cele nie stanowiące działalności gospodarczej, a będące realizacją zadań własnych Gminy. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nakładający obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wykorzystaniem budowli targowiska przysługiwać będzie Gminie, nie od całości związanych z tym wydatków, lecz tylko według procentowego udziału w jakim nieruchomości te wykorzystywane będą do celów działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 90a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina zakwestionowała ocenę organu wskazując, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego podała, że do wydzierżawienia przeznaczona będzie cała powierzchnia handlowa targowiska, to interpretacja nie mogła obejmować art. 86 ust 7b u.p.t.u. 1.5. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 7b oraz art. 90 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że we wniosku Gmina podała, że z tytułu wykonywania zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013 poz. 594) pobiera różnego rodzaju dochody (opłaty, podatki, dotacje), a z tytułu prowadzenia targowiska - opłatę targową. Wykonując czynność poboru opłaty targowej gmina działa jako organ władzy publicznej i w odniesieniu do tej czynności nie jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., stosownie do ust. 6 tego artykułu, tym samym w zakresie tych czynności nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 3.2. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w skutek błędnego przyjęcia przez organ, że pobór opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży na targowisku może być związany z wykonywaniem przez gminę czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Założenie takie prowadziło do konkluzji, że część nieruchomości targowiska wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza oraz, że zakupy towarów i usług wykorzystanych do przebudowy i prowadzenia targowiska związane są z czynnościami nieopodatkowanymi, w sytuacji, gdy we wniosku Gmina podała, że miejsca handlowe placu targowego (postojowe, zadaszone i pozostałe) przeznaczone będą pod dzierżawę, czyli do odpłatnego świadczenia usług. Poza sporem jest, że "czynność" poboru opłaty targowej wykonywana jest przez Gminę działającą jako organ władzy publicznej. Opłata targowa nie jest jednak odpłatnością za realizację działań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, które polegają na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i które, zgodnie z art. 9 ust. 4 tej ustawy, realizowane są w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Opłata targowa, zgodnie z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), jest podatkiem z tytułu dokonywania sprzedaży na targowiskach, przy czym targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż niezależnie od tego czyją własnością są te miejsca. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika, co zdaniem organu wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i tym samym nie wykonuje ona samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Gmina mając swobodę w podejmowaniu decyzji co do odpłatnego (czynności opodatkowane) lub nieodpłatnego (czynności nieopodatkowane) prowadzenia przebudowywanego targowiska, zamierzała prowadzić je w ramach działalności gospodarczej i w celach zarobkowych. Zrealizowanie tego zamierzenia zależeć będzie od uzgodnień dokonanych z jej ewentualnymi kontrahentami i rezultat tych uzgodnień przesądzać będzie, czy Gmina faktycznie świadczyła będzie odpłatne usługi. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że w ponownym postępowaniu organ oceniając stanowisko Gminy uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku oraz podane we wniosku okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy w zakresie wydatków na przebudowę i budowę infrastruktury targowiska oraz dyspozycji art. 90 ust. 1 i 2 ustawy w kwestii wydatków związanych z bieżącą działalnością dotyczącą jego utrzymania, lecz winien być oceniany w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nietrafny jest przede wszystkim pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w spornej sprawie zastosowanie powinien znależć art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 5.2. We wniosku o interpretację Gmina podała, że cała powierzchnia handlowa zmodernizowanego targowiska przeznaczona będzie do wydzierżawienia. Jednakże miejsca, które nie zostaną wydzierżawione związane będą tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). Stwierdzenie takie – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie oznacza, że w sprawie tej ma zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zmodernizowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. 5.3. W związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. Nie oznacza to jednak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż nie zmienia to faktu, że cała powierzchnia handlowa zmodernizowanego targowiska przeznaczona jest do wydzierżawienia (czynności opodatkowanych), jak i do poboru opłaty targowej. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. 5.4. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację uznać należy za chybiony. 5.5. Niniejszy wyrok wpisuje się już w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie spornego zagadnienia (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r.). 5.6. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ww. ustawy.