I SA/Kr 391/14

|Sygn. akt I SA/Kr 391/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba ( spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg A. T. i T.T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2013 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzjami z dnia 3 września 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach [...] i [...] ustalające A.T. i T.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzje ta następnie zostały zaskarżone przez pełnomocnika skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 29 października 2013r. o numerach [...] [...] zawiesił postępowania kontrolne o numerach [...] i [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. W uzasadnieniach podał, iż pomimo że prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy nie może być w pełni uznane za zagadnienie wstępne, to za zastosowaniem art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają jednak ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania - a raczej zawieszenie biegu postępowania mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Na powyższe postanowienia pełnomocnik podatników wniósł zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, w których podważył zasadność zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na pogląd utrwalony w doktrynie jak i w orzecznictwie, podniósł, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie występują. Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą ułożyć się tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzonej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego - co podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu - prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Przyjąć w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących zarzucił organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku przesłanek, tj., pomimo iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie pełnomocnika nie istnieje bezpośredni merytoryczny związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy sądowoadministracyjnej a wydaniem decyzji merytorycznej w postępowaniu toczącym się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, który spełniałby przesłanki kwestii prejudycjalnej. Ponadto, w postępowaniach zawieszonych skarżonymi postanowieniami rozpatrzenie skargi na decyzję kasacyjną nie warunkuje rozpatrzenia sprawy w ogóle, a jedynie wpływa na sposób jej rozstrzygnięcia. Wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie miał wpływ na rozstrzygniecie wydane w postępowaniu prowadzonym po decyzji kasacyjnej, jednak nie jest to zależność tego rodzaju, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie sądu administracyjnego będzie miało znaczenie dla losów decyzji wydanych w ponownym postępowaniu, jednak nie jest ono niezbędne do ich wydania. Zdaniem pełnomocnika zastosowana wykładnia funkcjonalna jest nie tylko niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz jest również wykładnią in dubio pro fisco. W tej konkretnej sytuacji zawieszenie postępowania jest wygodne dla organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienia w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Podstawą zawieszenia postępowań kontrolnych w sprawie nie mógł być bowiem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, jednak jego treść normatywna pozwala się wyinterpretować z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w wyżej wskazanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Odnosząc te ogólne rozważania do niniejszej sprawy, konieczna jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy postępowanie sądowadministracyjne, stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli skarga na decyzję kasacyjną nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Zbieżne poglądy z powyższymi wyrażają również komentatorzy: "Nie pojawia się zagadnienie wstępne w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji (odmiennie NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08, POP 2008, z. 5, poz. 63). Jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji nie wstrzyma wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, to podczas postępowania sądowego może się toczyć równolegle postępowanie podatkowe w danej sprawie i może się ono zakończyć decyzją (nawet ostateczną), zanim zapadnie wyrok przesądzający o losach decyzji kasacyjnej. Postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe w sprawie mogą się ułożyć tak, że wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się już postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do dość paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. W takim razie postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzonej ponownie powinno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji. Natomiast w normalny sposób powinno być przeprowadzone i zakończone postępowanie odwoławcze, które wcześniej zakończyło się uchyloną teraz decyzją kasacyjną (zob. też wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8210/98, niepubl.)." - (autor: Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013). W konkluzji poczynionych dotychczas uwag należy podkreślić, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Stwierdzając, że rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasatoryjną przez sąd administracyjny, nie stanowi zagadnienia wstępnego powodującego konieczność zawieszenia postępowania podatkowego, Sąd ma świadomość, że faktycznie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 22 lipca 2008r., przedstawił odmienną tezę. Tak kategoryczne stanowisko, nie znalazło jednak uznania w orzecznictwie sądowym. Wskazać można choćby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r. (II FSK 3045/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym nie podzielił on tak jednoznacznego stanowiska i wprost stwierdził, że wykładnia językowa art. 201§ 1 pkt 2 O.p., nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu. W orzeczeniu tym NSA opowiedział się wprawdzie za koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego, lecz posiłkując się wykładnią funkcjonalną. Wskazał w szczególności na komplikacje, które mogą pojawić się w przypadku prawomocnego uchylenia decyzji kasacyjnej już po wydaniu ostatecznej decyzji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W wyroku tym znalazło się również stwierdzenie, że za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania przemawiają również zasady: trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Skarga okazała się wobec powyższego usprawiedliwiona, gdyż zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji nie odpowiadają prawu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.