I GSK 1061/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 443/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 443/14 oddalił skargi A sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia [...]grudnia 2013 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2013 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzjami z dnia [...] września 2013 r., na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 23b, art. 5, art. 9b ust. 1 pkt 2 i pkt 6, ust. 2, ust. 4, 5, art. 13 ust. 1, ust. 2a, art. 24a, art. 99a ust. 1, , 2, 4 pkt 2, ust. 5 , 6 pkt 2, art. 116 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z póżn. zm., dalej: u.p.a.) określił A Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, lub spółka), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2013 r. - w kwocie 100.818 zł, luty 2013 r. – w kwocie 126.091 zł oraz marzec – w kwocie 174.720 zł. U uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż na podstawie ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. stwierdził, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. sprzedawała susz tytoniowy nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na sprzedawany wyrób. Susz tytoniowy sprzedawany był w sklepach położonych w T., N. S., J. i G. Dodatkowo, funkcjonariusze celni, zatrzymali będący w posiadaniu skarżącej, tytoń o różnym stopniu wilgotności (we wszystkich przypadkach, z wyjątkiem jednej próbki, była to wilgotność powyżej 20 %), co potwierdziły badania laboratoryjne lub badania wykonane na miejscu zatrzymania wilgotnościomierzami skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zabezpieczony tytoń w worku sizalowym (tj. w takim stanie w jakim został dostarczony do sklepu) posiadał wilgotność na poziomie 8,5% i dopiero po użyciu roztworu glikolu z wody, którym tytoń był nawilżany przed sprzedażą klientom, wilgotność przekraczała 20%. Organ powołał się na zeznania świadka – klienta sklepu skarżącej, z których wynikało, że tytoń oferowany przez skarżącą, przeznaczony był do palenia. W konsekwencji argumenty skarżącej, że sprzedawane przez nią "wilgotne liście tytoniowe" dopiero po przemysłowym przetworzeniu nadawały się do palenia, zostały uznane za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podobnie ocenione zostały argumenty o sprzedaży tytoniu jako środka bakteriobójczego i grzybobójczego. Uzasadniając prawidłowość wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. organ II instancji odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym Sąd wskazywał na celowościową wykładnię przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia dyrektywy unijnej, organ wskazał, że bezspornie susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym, a zatem jego sposób opodatkowania nie podlega ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym. Niemniej jednak nie oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzić podatku akcyzowego na inne produkty. Pozwala na to bowiem wyraźnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Zdaniem organu, konieczność oznaczenia znakami akcyzy suszu tytoniowego, nie zwiększała formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazywał, że zgodnie z poglądami literatury i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych, istotne były ograniczenia związane bezpośrednio z faktem przekraczania granicy, a nie obrotem na terenie państwa członkowskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargi spółki. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przedmiot sporu sprowadza się przede wszystkim do wykładni określenia "susz tytoniowy" zawartego w art. 99a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., oraz ustalenia czy ww. przepis miał charakter "przepisu technicznego" i jako taki wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie WSA, art. 99a u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zdaniem Sądu, definicja suszu podatkowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie wprowadzają jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Zdaniem Sądu, zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. WSA podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a u.p.a. nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, co wyklucza, zdaniem Sądu, traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania". W konsekwencji w ocenie Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., WSA podzielił prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym "tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym". Wykładnia językowa art. 99a u.p.a. wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak, zdaniem WSA, na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w powyżej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby desygnatów w rzeczywistości. W ocenie Sądu I instancji art. 99a u.p.a. nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. W konsekwencji, uzasadnione jest odwołanie się do zasad wykładni celowościowej cytowanego wyżej przepisu, zgodnie z którym określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2113 r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S., rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, oraz utrwaloną już linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane wobec podmiotów, które się na ową wadę powołują, a w szczególności zastosowanie art. 99a ust. 1 u.p.a., wobec podatnika, który powołał się na wadliwość związaną z brakiem notyfikacji rzeczonego przepisu do Komisji UE, i przyjęcie, że w myśl obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną, a więc także mokre liście tytoniu i sprzedaż mokrych liści tytoniu przez tegoż podatnika stanowi sprzedaż suszu tytoniowego, i w sytuacji, gdy dokonywana jest podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winna odbywać się w opakowaniach z zapłaconym podatkiem akcyzowym; 2) art. 1, art. 8 i art. 10 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych; 3) § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie systemu notyfikacji), poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych; 4) art. 99a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną, a więc także mokre liście tytoniu; 5) art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.), poprzez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi oraz II) przepisu prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i oparcie zaskarżonego orzeczenia na ustaleniach własnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracyjny w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując prezentowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w sytuacjach określonych w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Uwzględniwszy powyższe nie są zasadne zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności wymagało odniesienie się do zarzutu sformułowanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w którym podniesiono, że zaskarżone orzeczenie oparto na ustaleniach własnych WSA w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracji w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji. Odnosząc się do tak określonego zarzutu wskazać należy, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że każdy zarzut powinien zostać uzasadniony stosowną argumentacją odwołującą się do treści przepisu prawnego wskazanego w podstawie kasacyjnej. Uzasadnienie zarzutu powinno więc przedstawić argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstawy kasacyjnej, na której dany zarzut oparto. Zatem wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez Sąd I instancji, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w żadnym zakresie nie powiązał argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z tą normą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. orzeczenia nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z regulacji tej wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z treści zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie wynika jaki element stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym został uzupełniony przez Sąd I instancji, który przecież nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący zarzutu tego w powyższym zakresie nie skonkretyzował ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu, w którym, co już wyżej wskazano, brak w ogóle odniesienia do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tych względów zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej nie był trafny. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt I poz. 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego mają charakter techniczny i w związku z tym, zważywszy na treść art. 1, 8 i 10 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji, podlegały notyfikacji. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało odmówić zastosowania w sprawie art. 99a ust. 1 u.p.a. z powołaniem się na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Zastosowanie tych regulacji stanowiło naruszenie art. 7 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich stosowanie doprowadziły do pośredniego ograniczenia wprowadzenia do obrotu nieprzetworzonych liści tytoniu, wpływając na wielkość obrotu tymi produktami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych (podatek akcyzowy). Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć przede wszystkim należy, że wskazane przez skarżącego przepisy rozporządzenia RM (zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 65, poz. 597) stanowią transpozycję dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa 98/34/WE, do której odwołuje się skarżący służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). Zdaniem skarżącego przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzający definicję suszu tytoniowego jest regulacją stanowiącą "specyfikę techniczną", gdyż w przepisie tym chodzi o tytoń, który musi być suchy i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Z kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. jest przepisem technicznym, gdyż stanowi regulację pośrednio ograniczającą wprowadzenie do obrotu produktu – suszu tytoniowego, wpływa bowiem na wielkość obrotu tym produktem za pomocą instrumentu finansowego, wprowadzając jego opodatkowanie. Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi o wprowadzeniu kolejnej specyfikacji technicznej, gdyż ustala obowiązek wprowadzenia opakowań dla suszu tytoniowego i ta specyfikacja techniczna określa wymagane cechy produktu suszu tytoniowego w zakresie jego opakowania, w sytuacji sprzedaży tego produktu określonej grupie odbiorców. Argumentacja ta nie jest zasadna. Przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Powołany przepis zawiera definicję suszu tytoniowego na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za każdy kilogram. Przedmiotem regulacji wskazanej w tym przepisie jest określenie stawki podatku. Natomiast art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi, że nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. W tej normie prawnej wprowadzono zasadę, że liście tytoniowe muszą być oferowane na sprzedaż w opakowaniu. Powyższe regulacje związane są z określeniem szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Wskazać zatem należy, że odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski "Przedmiot podatku", Toruń 2013 r., str. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga wobec treści art. 99a u.p.a. odwołania się też do art. 9b i art. 13 u.p.a., określających zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania. Przy uwzględnieniu tych regulacji wskazać należy, że w art. 9b u.p.a. ustawodawca określił jakie zdarzenia (czynności), których przedmiotem jest susz tytoniowy, zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś w art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazał "obiekt", do którego tak określone zdarzenia się odnoszą, czyli susz tytoniowy, który zdefiniował w sposób opisany. Takie zdefiniowanie suszu tytoniowego wynika z użycia przez ustawodawcę w art. 99a ust. 1 u.p.a. terminu "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Wyroby tytoniowe zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 98 ust. 2-8 u.p.a. Zwrot "suchy" użyty w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. nie jest terminem technicznym zawierającym normy określające cechy produktu w rozumieniu specyfikacji technicznych z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Ustawodawca nie określił w art. 99a ust. 1 u.p.a. cech suszu tytoniowego przez odwołanie się co do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, czy też procedury oceny zgodności tego produktu bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji produktów rolnych. Nie jest to więc norma o charakterze specyfikacji technicznej z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w przepisie art. 99a ust. 3 u.p.a. została określona stawka kwotowa podatku akcyzowego liczona za każdy kilogram suszu tytoniowego. Jest to przepis o charakterze typowo fiskalnym. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie suszu tytoniowego w przypadku czynności określonych w art. 9b u.p.a. Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. nie reguluje żadnego elementu konstrukcji podatku i jest bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o art. 99a ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. Zawiera on jedynie zasadę sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w opakowaniu, co wiąże się z obowiązkiem oznaczenia tego wyrobu znakami akcyzy, ale nie wynikającym z tej normy prawnej. Wprowadzenie zasady oferowania na sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniu nie oznacza określenia cech produktu w zakresie jego opakowania w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, gdyż w przepisie tym w żadnym zakresie ustawodawca nie określił jakichkolwiek cech jakie byłyby wymagane dla tego opakowania. Dodać należy, że zastosowanie stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 99a ust. 4 u.p.a. jest skutkiem sprzedaży suszu tytoniowego lub jego nabycia czy posiadania przez podmioty wskazane w tym przepisie oraz w art. 99a ust. 5 u.p.a. bez jego oznaczania znakami akcyzy. W skardze kasacyjnej zarzucono też, że za techniczne należy także uznać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w zakresie w jakim nakładają obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych, w których sprzedawany będzie susz tytoniowy, znakami akcyzy. Skarżący nie skonkretyzował w żaden sposób tego aktu prawnego, co nie pozwala na jego jakąkolwiek identyfikację. Stosowne regulacje w zakresie oznaczania wyrobów znakami akcyzy zostały zawarte w znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie tak określone zarzuty nie spełniają wymagań z art. 176 p.p.s.a. i tym samym nie poddają się kontroli kasacyjnej. Reasumując, zarzuty zawarte w pkt I poz. 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt I poz. 4 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. Zdaniem skarżącego w świetle brzmienia powołanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy (a w konsekwencji obłożony podatkiem akcyzowym), musi być suchy i mieć fizyczną i wynikającą z jego przeznaczenia możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. W ocenie skarżącego wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji dotycząca powołanego przepisu jest wadliwa i przeczy oczywistym zasadom wykładni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącego nie jest trafne. Istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń". Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). W analizowanym przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3). Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, iż stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie mokre liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt I poz. 5 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia: ustanowienie obowiązku podatkowego od suszu tytoniowego powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Otóż, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na: a/ produkty inne niż akcyzowe, b/ świadczenie usług. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W świetle powyższej dyrektywy susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, ale dyrektywa dopuszcza możliwość nałożenia tego rodzaju podatku na ten wyrób, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności, o których wyżej była mowa, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Pojęcie "zwiększenia formalności" związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Uwzględniwszy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że regulacje w zakresie nałożenia podatku nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05, www.eur-lex.europa.eu; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, zbiór lex nr 1068245). Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami, jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie z art. 34 TFUE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Przedmiotowy podatek akcyzowy nakładany jest zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i krajowego nabycia suszu tytoniowego, a nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, dlatego nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Zważywszy na treść art. 110 TFUE wskazać należy, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 TFUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Jednocześnie obowiązek przemieszczenia na terytorium kraju suszu tytoniowego oznaczonego prawidłowymi znakami akcyzy nie ma żadnego związku z formalnościami przy przekroczeniu granicy, gdyż znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu. Zatem, jeżeli przepisy prawa krajowego w odniesieniu do suszu tytoniowego nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to nie ma podstaw do przyjęcia zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydanych wobec skarżącego decyzji były przepisy art. 99a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., a więc obowiązek podatkowy w akcyzie został określony wobec stwierdzenia faktu sprzedaży przez skarżącego suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy oraz w związku z posiadaniem suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zatem argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząca się do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje odniesienia do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Z tych wszystkich względów zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należało uznać za bezzasadny. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w ze. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu ( DZ. U. z 2013 r., poz. 490). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu były rozpoznane dwie tożsame sprawy strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.