II GSK 2477/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 561/14 w sprawie ze skargi A. W. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] grudnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 3 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 561/14 (dalej wyrok z 3 lipca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając w sprawie ze skargi A. W. (dalej skarżący albo strona) w pkt 1 uchylił orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej zwanej także Główną Komisją Orzekającą) z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] (dalej orzeczenie z [...] grudnia 2013 r.) w części wymierzającej karę upomnienia i obciążającej zwrotem kosztów postępowania, oddalając w pkt 2 wyroku skargę w pozostałym zakresie. Wyrok z 3 lipca 2014 r. zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Międzyresortowa Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Ministrze Finansów (dalej MKO) orzeczeniem z dnia [...] lipca 2013 r. uznała skarżącego, pełniącego funkcję Głównego Inspektora Sanitarnego w dniu 31 grudnia 2009 r., winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. 2013, poz. 168 ze zm., dalej u.d.f.p.), polegającego na przeprowadzeniu inwentaryzacji niezgodnie z ustawą o rachunkowości, t.j. nieudokumentowania i niepowiązania wyników inwentaryzacji z zapisami ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2009 r. – poprzez wyksięgowanie z ewidencji księgowej kwoty 439,4 tys. zł pozostałych środków trwałych (konto 013) i przeniesienie do ewidencji pozabilansowej (konto 291), co stanowi naruszenie art. 27 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013, poz. 330 ze zm., dalej u.r.). MKO wymierzyła także skarżącemu karę upomnienia i obciążyła go obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania w wysokości 291,71 zł. W uzasadnieniu MKO wskazała, że inwentaryzacja odbywała się w okresie od 15 października 2009 r. do 15 grudnia 2009 r. Główny Inspektor Sanitarny nie posiadał źródłowych dokumentów zakupu drobnego sprzętu i wyposażenia realizowanych do końca 2005 r. Zapisy na koncie księgowym nie odpowiadały realnej wartości posiadanego sprzętu, brak było jakichkolwiek dokumentów związanych z zakupem, ewidencjonowaniem i ruchem mienia w zakresie środków trwałych do końca 2005 r. W czasie inwentaryzacji dokonano spisu z natury pozostałych środków trwałych. Wobec braku możliwości identyfikacji części składników wyposażenia i wprowadzenia ich do odpowiedniej ewidencji wyksięgowano z ewidencji bilansowej kwotę 439,4 tys. zł. pozostałych środków trwałych (konto 013) i przeniesiono do ewidencji pozabilansowej (konto 291) na podstawie dokumentu "polecenie księgowania" z dnia 31 grudnia 2009 r. Dopiero na polecenie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Zdrowia w styczniu 2011 r. skarżący podjął czynności polegające na odszukaniu w różnych pomieszczeniach (np. schowki, strychy, piwnice) nieużywanych, nieoznakowanych, niekompletnych składników wyposażenia. Następnie sporządzono ich zestawienie, wycenę (w oparciu o historyczną, potencjalną cenę) i wprowadzono do ewidencji pozostałych środków trwałych. Powołano komisję do oceny przydatności odszukanych przedmiotów, potem komisję likwidacyjną a następnie dokonano zniszczenia zbędnych składników majątkowych, które rozliczono na kwotę 439,4 tys. i ujęto właściwie w księgach majątkowych. O winie skarżącego przesądzało, zdaniem MKO pochopne i przedwczesne wyprowadzenie kwoty 439,4 tys. do ewidencji pozabilansowej. W odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2013 r. od orzeczenia MKO, skierowanym do Głównej Komisji Orzekającej, skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 pkt 1 u.d.f.p. Wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 2 u.d.f.p., ewentualnie o uniewinnienie go lub przekazane sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych orzeczeniem z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.d.f.p., utrzymała w mocy orzeczenie z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w pełni podziela stanowisko MKO, że wynikający z art. 27 ust. 2 u.r. obowiązek wyjaśnienia i rozliczenia w księgach rachunkowych ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w tych księgach – w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do obowiązku podjęcia czynności odszukania, zinwentaryzowania i oceny przydatności poszczególnych składników, w celu przeznaczenia ich do dalszego użytkowania lub do zniszczenia. Wprowadzenie wartości 439,4 tys. zł. do ewidencji pozabilansowej z pominięciem wymienionych wyżej czynności GKO także oceniła jako pochopne i przedwczesne. Organ wskazał, że przyjęcie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. nastąpiło dopiero w sierpniu 2013 r., po odszukaniu brakujących składników na polecenie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Zdrowia. Tak więc fakt przyjęcia sprawozdania nie może być poczytywany za zaakceptowanie stanowiska skarżącego. Zdaniem GKO wymierzona skarżącemu kara upomnienia jest karą najniższą z możliwych i nie zbyt surową w sytuacji, gdy nie dopełnił On ciążących na nim istotnych obowiązków – zwłaszcza, że nie zachodzą inne szczególne okoliczności, które pozwoliłyby na odstąpienie od wymierzenia kary. W skardze z dnia 5 lutego 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości zarzucając naruszenie art. 18 pkt 1 u.d.f.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Główna Komisja Orzekająca wniosła o jej oddalenie powołując dotychczasowe stanowisko. Przedstawiając pisemne motywy wskazanego powyżej wyroku z 3 lipca 2014 r. sąd I instancji podzielił ustalenia organu co do zawinienia skarżącego przez odstąpienie od odszukania wszystkich składników majątkowych i w konsekwencji przeprowadzenie inwentaryzacji niezgodnie z u.r., t.j. nieudokumentowanie i niepowiązanie wyników inwentaryzacji z zapisami ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2009 r. a następnie wyksięgowanie z ewidencji księgowej kwoty 439,4 tys. zł. pozostałych środków trwałych (konto 013) i przeniesienie do ewidencji pozabilansowej (konto 291). Skarżący miał świadomość (czego nigdzie nie kwestionuje) obciążających go przy inwentaryzacji obowiązków, wynikających z obowiązujących przepisów i w sposób przemyślany od nich odstąpił. Doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art.18 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.d.f.p. oraz naruszenia art. 27 u.r. Zasadnie organ uznał, że oceny tej nie może zmienić przyjęcie przez Ministerstwo Zdrowia w sierpniu 2013 r. bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. Nastąpiło to bowiem dopiero po ponad 4 latach i poprzedzone zostało czynnościami wykonanymi przez skarżącego na polecenie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Zdrowia. Sąd uznał zatem skargę za niezasadną w części odnoszącej się do uznania A. W. winnym przypisanego mu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. WSA jednocześnie zwrócił uwagę na to, że stopień szkodliwości czynu skarżącego był nieznaczny. Nie doszło do uszczuplenia finansów publicznych. Kwota 439,4 tys. zł nie była niedoborem w rozumieniu u.r., a wyłącznie różnicą wartościową pomiędzy zapisami na koncie księgowym a ewidencją wyposażenia. Skarżący swoją decyzję o odstąpieniu od powyższych czynności argumentował racjonalnością podejmowanych działań, troską o prawidłowe gospodarowanie czasem pracy pracowników w godzinach nadliczbowych, z góry przewidzianym rezultatem podjętych poszukiwań - różnica w zapisach jest różnicą ilościową a nie wartościową. Zdaniem Sądu możliwość odstąpienia od wymierzenia kary nie została przez organ właściwie rozważona a zajęte w tym przedmiocie stanowisko nie zostało uzasadnione zgodnie z wymogami art. 103 § 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.). Formułując wiążące wskazania dla organu administracji sąd I instancji zauważył, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy w zakresie rozważenia możliwości zastosowania art. 36 ust. 1 u.d.f.p. organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności w kontekście rodzaju i okoliczności naruszenia przez skarżącego dyscypliny finansów publicznych, mając także na uwadze art. 36 ust. 2 pkt 1 ustawy co do "szczególnych warunków zasługujących na uwzględnienie" oraz możliwość wzięcia pod uwagę także innych okoliczności, których ustawodawca w przepisie art. 36 ust. 1 i 2 nie przewidział. W skardze kasacyjnej z 21 sierpnia 2014 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok z 3 lipca 2014 r. w zakresie pkt 1, tzn. w części w której sąd I instancji uchylił orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z 9 grudnia 2013 r., w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, "w części wymierzającej karę upomnienia i obciążającej zwrotem kosztów postępowania". Działając w oparciu o: 1) art. 173, art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 137 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 148 ust. 1 u.d.f.p. Główna Komisja Orzekająca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie, że niezbędnym elementem uzasadnienia orzeczenia w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest szczegółowe uzasadnienie niezastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, podczas gdy art. 137 ust. 2 u.d.f.p. nie zawiera takiego wymogu - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania przed sądem I instancji, 2) na podstawie art. 173, art, 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez uchylenie orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej w zakresie wymierzenia kary upomnienia, w związku z niewystarczającym - zdaniem Sądu - uzasadnieniem niezastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co - w ocenie Sądu - było niezgodne z wymogami "art. 103 § 7 k.p.a.", podczas gdy k.p.a. nie ma zastosowania w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania przed sądem I instancji, 3) na podstawie art. 173, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, ponieważ uzasadnienie wyroku nie odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.; WSA w ogóle nie uzasadnił dlaczego uchylił orzeczenie GKO w zakresie obowiązku zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kosztów postępowania, podczas gdy z art. 167 ust. 1 i 2 jednoznacznie wynika, że obligatoryjny obowiązek zwrotu ryczałtowych kosztów postępowania ustawodawca wiąże z przypisaniem odpowiedzialności (w tym zakresie orzeczenie GKO nie zostało uchylone), a nie z wymierzeniem kary, 4) na podstawie art. 173, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, ponieważ uzasadnienie wyroku nie odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 137 ust. 2 pkt 4 i art. 36 ust 1 i 2 u.d.f.p., zobowiązując GKO do odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia nie tylko do okoliczności przewidzianych w art. 36 ust. 1 i 2 u.d.f.p., ale także do możliwości, których ustawodawca nie przewidział w tym przepisie. Tak określone zalecenie jest bardzo nieprecyzyjne i właściwie niewykonalne; zawsze będzie można wskazać okoliczność której ustawodawca nie przewidział, a którą należało jeszcze rozważyć i na tej podstawie uchylić orzeczenie, 5) na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 1 i 2, art. 35 i 36 ust. 1 i 2 u.d.f.p., polegającą na nieuwzględnieniu treści art. 31 ust. 1 u.d.f.p. i tego, że kara upomnienia jest najłagodniejszą z katalogu kar przewidzianych w u.d.f.p., wymierzaną w szczególności w przypadkach gdy stopień naruszenia dla finansów publicznych nie jest znaczny, natomiast odstąpienie od wymierzenia kary jest instytucją, którą komisja może, ale nie musi zastosować. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych wskazując na art. 176 w zw. z art. 185 §1 p.p.s.a. wniosła w pkt 1 o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz w pkt 2 o zasądzenie na rzecz składającego skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjne sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania z art. 137 ust. 2 pkt 4 i art. 36 ust 1 i 2 u.d.f.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw większości zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego i procesowego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że niezbędnym elementem uzasadnienia orzeczenia w niniejszej sprawie jest szczegółowe wskazanie motywów niezastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, o której mowa w art. 36 ust 1 u.d.f.p. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym mimo naruszenia przez skarżącego przepisów dotyczących inwentaryzacji, nie doszło do uszczuplenia finansów publicznych, a motywem jego działania była dbałość o racjonalne wykorzystanie pracy osób zatrudnionych w podległej mu jednostce organizacyjnej konieczne jest dogłębne rozważenie przez organ orzekający w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych możliwości odstąpienia od wymierzenia kary w rozumieniu art. 36 ust. 1 u.d.f.p. Należy także pamiętać, że w świetle art. 137 ust. 2 pkt 4 u.d.f.p. uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać przytoczenie okoliczności, które skład orzekający miał na względzie przy wymierzaniu kary albo odstąpieniu od jej wymierzenia, w tym w szczególności wskazanie okoliczności, które komisja uwzględniła przy wymiarze kary albo odstąpieniu od jej wymierzenia. Trafne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że organy administracji powinny w sposób kompleksowy ocenić wszystkie okoliczności towarzyszące popełnieniu zarzucanych skarżącemu czynów naruszenia dyscypliny finansów publicznych i prawidłowo w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazać motywy zastosowania ewentualnych kar wynikających z przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, w tym również odnieść się do przepisów zawartych w art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie organ orzekający naruszył bowiem art. 137 ust. 2 pkt 4 u.d.f.p., z którego wywodzi się obwiązującą w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych zasadę podmiotowości, czyli zasadę uwzględniania wszystkich okoliczności naruszenia i oceny motywów działania konkretnego sprawcy czynu. W świetle powyższego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami u.d.f.p.), postawiony w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. W judykaturze przyjmuje się, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Ponadto taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie (por. wyroku NSA z 11 stycznia 2006r., II GSK 332/05, LEX 193380, z 30 sierpnia 2006r., II OSK 1109/05, LEX 266425). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, ponadto Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił wydane w sprawie rozstrzygnięcie, podając uzasadnienie przyjętej podstawy prawnej oraz wyczerpująco omawiając swoje stanowisko, ustosunkował się ponadto do zarzutów strony skarżącej. Odnosząc się natomiast do kwestii zarzutu dotyczącego odwołania się przez Sąd I- instancji do wymogu stosowania przez organ art. 103 § 7 k.p.a. należy zauważyć, że trafna jest konstatacji autora skargi kasacyjnej, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych toczy się bowiem w trybie administracyjnym, tyle że w oparciu o przepisy ustawy szczególnej, nie zaś w oparciu o przepisy ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego (postanowienie NSA z 22 września 2011 r. II GSK 1595/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznawanie spraw w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych odbywa się w trybie i na zasadach określonych ustawą z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, która nie odsyła, w tym zakresie, do innych regulacji ustawowych (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 820/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc, przytoczenie powyższego przepisu w uzasadnieniu omawianego wyroku, a także nakazanie stosowania go przez Główną Komisję Orzekającą przy ponownym rozpoznawaniu spraw, stanowi, jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, naruszenie powyższej regulacji, aczkolwiek w świetle wskazanych wyżej uchybień uzasadnienia sporządzonego przez organ orzekający nie miało ono wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I-instancji. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.