V SA/Wa 565/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę; 2. nakazuje Skarbowi Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – zwrot na rzecz K. B. K. kwotę 247 (dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu części uiszczonego wpisu sądowego wpisanego do rejestru opłat sądowych pod poz. 9009 w dniu 25.03.2014 r. Przedmiotem skargi złożonej przez K. B. (dalej skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] grudnia 2013r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) nr [...] z [...] listopada 2011r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm³, w kwocie 8.777,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: K. B., w dniu [...] października 2010 r. zakupił na terytorium państwa trzeciego (U.) pojazd marki T., o nr VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm3, za kwotę 10.200,00 dolarów. W dniu [...] grudnia 2010 r. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w C. deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W złożonej deklaracji podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 33.155,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 6.167,00 zł. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki T. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] grudnia 2010 r. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy podatnik dołączył, m.in. dowód "odprawy celnej" Urzędu Celnego w H. (R.) z dnia [...] grudnia 2010 r., fakturę zakupu nr [...] z [...] października 2010 r., tytuł własności z [...] października 2010 r. Podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 6.167,00 zł na konto Izby Celnej w W. w dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu wezwał w dniu [...] grudnia 2010r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez stroną w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ. Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co jego zdaniem potwierdza opinia rzeczoznawcy nr [...] z [...] grudnia 2010r. Ponadto podatnik zaznaczył, że pojazd posiada szereg uszkodzeń i nie kwalifikuje się do ruchu drogowego. Postanowieniem z [...] października 2010r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] listopada 2011r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.239,00 zł. Organ stwierdził, że strona zapłaciła część podatku akcyzowego w wysokości 6.167,00 zł., dlatego też do zapłaty pozostała kwota 3.072,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 33.155,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez stronę w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu na dzień [...] grudnia 2010r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji była opinia rzeczoznawcy nr [...] z [...] grudnia 2010r. oparta o system I. i to na jej podstawie ustalono wartość rynkową samochodu na kwotę 71.868,00 zł. Organ I instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 49.670,00 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w tym systemie. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych i zbywalności (popularność modelu, możliwość pozyskiwania nowych części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne limitujące trwałość pojazdu). W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby decyzją z [...] grudnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwotę 8.777,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że konieczność weryfikacji podstawy opodatkowania wynikała z dysproporcji pomiędzy wartością wynikającą z kwoty zadeklarowanej przez podatnika, a średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Dyrektor IC podkreślił, że opinia techniczna z [...] grudnia 2008r., wykonana celem ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu określiła wartość bazową brutto samochodu osobowego marki T. na kwotę 120.000,00 zł. Następnie rzeczoznawca dokonując jej korekty ze względu na wyposażenie dodatkowe (tj.+1.681,00 zł), korekty za pierwszą rejestrację (tj. -5.375,00 zł) oraz korekt różnych, w tym: korekty ze względu na liczbę właścicieli (-5%, tj. -5.815,00 zł), korekty za indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. -9.304,00 zł), korekty za utratę gwarancji producenta w UE (-20%, tj. -23.261,00 zł), uzyskał wartość rynkową brutto w kwocie 77.900,00 zł. Uzyskaną ww. wartość w stanie, jak przed szkodą rzeczoznawca poddał kolejno analizie metodą stopnia uszkodzenia, uzyskując wynik końcowy - 33.695,00 zł. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego z przepisu art. 104. ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.) wynika obowiązek dążenia do ustalenia średniej wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że w jej skład, tzn. w skład średniej wartości rynkowej, nie będą wchodziły elementy (korekty wartości) wynikające z subiektywnych przekonań, czy też upodobań nabywców pojazdów, jak również elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bowiem te są już w niej ujęte. Średnia wartość rynkowa ma być maksymalnie przybliżona, nie zaś odpowiadać wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego. Zatem organy podatkowe, dążąc w ramach prawdy materialnej do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie art. 104 ust. 11 ww. ustawy, zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt tej wartości, których nie można w sposób obiektywny zmierzyć, bądź ocenić. Na średnią wartość rynkową wpływ mają bowiem marka, model i rocznik, a także wyposażenie i stan techniczny, nie zaś elementy, co do oceny których decydują subiektywne przekonania i preferencje rynkowe. Dyrektor Izby wskazał, że rozpoznał sprawę w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy I instancji, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku [...]. Dyrektor Izby wskazał, że z przedstawionej przez Podatnika faktury sprzedaży nr [...] z [...] października 2010 r. wynika, że kupił on na terenie U. samochód osobowy marki T., rok produkcji 2010, za kwotę 10.200,00 dolarów. Z treści zawartej ww. fakturze zakupu nie wynika, aby pojazd był powypadkowy. Jedynie w [...] certyfikacie własności nr [...] zamieszczono zapis o treści "pojazd powypadkowy". Organ odwoławczy dokonał weryfikacji internetowych [...] stron sprzedaży samochodów osobowych, tej samej marki, rocznika, o tym samym wyposażeniu co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków, które posłużyły jako materiał analizy porównawczej, wynika że na rynku [...] w grudnia 2013r. samochody marki T. z roku 2010, z podobnym wyposażeniem, co nabyty przez skarżącego pojazd, w stanie nieuszkodzonym, oferowane są do sprzedaży w kwotach oscylujących od 11.990,00 do 25.550,00 dolarów. Podkreślił przy tym, że dołączone do akt sprawy wydruki odnoszą się do samochodów używanych - oferowanych do sprzedaży w grudniu 2013r., są to ceny samochodów 3-letnich, zatem odpowiednio niższe w porównaniu do ceny jaka obowiązywałaby za 10-miesięczny samochód, jaki został zakupiony przez skarżącego. Skoro więc obecnie na rynku [...] najniższa cena za 3-letni samochód marki T. wynosi 11.900,00 dolarów, to w ocenie organu zapłacona przez Podatnika kwota 10.200,00 dolarów za 10-miesięczny pojazd tej marki, całkowicie odbiega od cen na rynku [...] . Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy kolejna strona internetowa przedstawia oferty sprzedaży pojazdu z września 2013 r. Z wydruku komputerowego wynika, że sugerowana cena sprzedaży tego samochodu wynosiła 34.515,00 dolarów [...]. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby należało stwierdzić, iż samochód osobowy T., jako samochód 10-miesięczny, został zakupiony przez podatnika za 32% jego wartości wyjściowej, jako nowego. Cena nabycia spornego pojazdu odbiega od cen na rynku [...], a w sprawie brak jest "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałby na przyjęcie kwoty jako podstawy opodatkowania. Dyrektor IC podkreślił, że organ pierwszej instancji nie dokonał interpretacji przepisu art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie zachował należytej staranności przy weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika kwoty podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania powinna być wartość powiększona o należne cło, a także prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu wyrobów. Organ odwoławczy podkreślił, że przed przyjęciem wartości bazowej brutto w kwocie 120.000,00 zł, wskazanej w opinii biegłego rzeczoznawcy z [...] grudnia 2010r., do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, porównał ww. kwotę z notowaniami zawartymi w katalogach wydawnictwa I. "[...]" oraz wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - Carwert. Dokonując weryfikacji, organ odwoławczy uznał za wiarygodną przyjętą przez biegłego rzeczoznawcę, tj. kwotę 120.000,00 zł, pomimo, iż we wskazanym źródle informacji o wartościach bazowych nie było notowań wartości katalogowej spornego pojazdu oraz zamieszczeniu w przedstawionej opinii, przy przyjętej wartości bazowej brutto samochodu w wysokości 120.000,00 zł oznaczenia (*), wskazującego, że kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowano przez system komputerowy. Podkreślić bowiem należy, że "Instrukcja określania wartości pojazdów" [...] przewiduje ustalenie średniej wartości pojazdu, zebranych z innych źródeł niż katalogi, dotyczących tego samego modelu oraz roku produkcji. Przy czym, przyjmowane do uśrednienia wartości z notowań muszą odpowiadać kryteriom wartości pojazdu bazowego, przyjętym przy ustalaniu wartości katalogowych z zachowaniem jednolitej metodologii zbierania informacji (np. gdy źródłem informacji są na przykład notowania cen wywoławczych określonego modelu pojazdu, przed uśrednieniem należy każdą cenę doprowadzić do poziomu cen transakcyjnych, dotyczącej odpowiednio pojazdu bazowego). Zatem, mając na względzie powyższe, organ celny ustalił wartość brutto pojazdu na poziomie 120.000,00 zł. Dodatkowo uwzględniono korektę za wyposażenie dodatkowe (tj. +1.681,00 zł), korektę za pierwsza rejestrację (tj. -5.375,00 zł), korektę ze względu na liczbę właścicieli (-5%,tj. 5.815,00 zł), a pominięto korektę za indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. -9.304,00 zł) i korektę za utratę gwarancji producenta w UE (-20%, tj. -23.261,00 zł). Dodatkowo organ II instancji uznał za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu "metodę stopnia uszkodzenia pojazdu", jednak na akceptację organu odwoławczego, nie zasługuje ujemna korekta wartości pojazdu ze względu na pochodzenie (import własny) samochodu. Wpływ sposobu importu został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ źródłowe ceny samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "I.") ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. W związku z powyższym stosowanie dodatkowej korekty z tytułu importu prywatnego nie znajduje uzasadnienia. Poza tym, zastosowanie takiej korekty prowadziłoby, w ocenie Dyrektora Izby Celnej do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. Fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych i eksploatowanych w kraju. Taka korekta nie mieści się bowiem w definicji średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. W ocenie organu odwoławczego niezasadna jest również korekta ze względu na serwisowanie pojazdu, bowiem wykonywanie przeglądów okresowych w sieci serwisowej jest stosowane w początkowym okresie użytkowania pojazdu. Brak książki serwisowej szczególnie w pierwszych 5 latach użytkowania pojazdu może być powodem stosowania korekty ujemnej, zaś starszych pojazdów udokumentowanych w książce serwisowej lub rachunkami i potwierdzonymi dobrym stanem technicznym pojazdu, może być powodem dodatniej korekty. Przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekroczył okresu 5-letniego, jednakże niepewność historii samochodu wynikająca z braku dokumentacji serwisowej pojazdu, może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów uszkodzonych, wymagających koniecznych napraw, które jak w tym przypadku pomniejszają wartość rynkową pojazdu, serwisowanie pojazdu nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zbywalność pojazdu i wynikający z niej współczynnik zbywalności, stanowią miarę czynnika o charakterze subiektywnym. Zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Nie mieści się ona zatem w "pojęciu średniej wartości" rynkowej samochodów osobowych, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym Dyrektor IC uznał, że ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii nr [...], uznać należy za wiarygodne, jednak z pominięciem ww. korekt pomniejszających wartość rynkową samochodu marki T. Stąd, wartość rynkowa pojazdu wyniosła 68.275,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 47.186,00 zł. W omawianej sprawie co podkreślił Dyrektor IC różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (47.186,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowana przez Podatnika (33.155,00 zł) jest na tyle istotna (14.031,00 zł, tj. 30%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z 4 lutego 2014r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2013r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 140 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy podatkowe na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa : samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczegółowej i prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej przez organy podatkowe; 2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym podstawą opodatkowania nie jest wartość celna powiększona o należne cło, a także prowizje koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy podatkowe mają obowiązek ich pobierać a dokonanie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę rynkową; 3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz nie wystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez Podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę rynkową; kwoty jaką Podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód osobowy, prawidłowej wartości celnej; 4) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem i sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia; 5) art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 104 ust. 6 tejże ustawy i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - wartość celna pominięcie reguły kolizyjnej lex specjalis derogat lex generali; 6) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną. W motywach wniesionej skargi jej autor wskazał, że różnica w cenie rynkowej spornego pojazdu wynika ze stanu technicznego oraz utraty gwarancji producenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy w dniu 26 czerwca 2014r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że Dyrektor Izby Celnej w W. w pięciu postępowaniach dotyczących skarżącego w identycznym stanie faktycznym dotyczącym 5-ciu sprowadzonych z U. samochodów wydał trzy różne decyzje. Do akt sprawy złożył kopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r., którą to uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., o pojemności silnika 3456 cm³, rok produkcji 2010, poprzez określenie należnego podatku w wysokości 8.777,00 zł. W ocenie Sądu powyższa decyzja nie narusza przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe. stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, należy rozumieć "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Literalne brzmienie art. 101 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast, stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w myśl art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego: 1) złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 2) dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego - nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z postanowieniami art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Na podstawie przedstawionych akt sprawy zdaniem Sądu organ zasadnie ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, że w dniu nabycia spornego pojazdu w U., jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. Organ celny na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena 3-letniego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu wynosiła ok. od 11.990,00 do 25.550,00 USD, natomiast skarżący nabył pojazd 10-miesięczny za kwotę 10.200,00 USD (750 USD stanowił koszt transportu). Dyrektor Izby ustalił również, że w dniu [...] grudnia 2010r. cena 10-miesięcznego pojazdu wynosiła 120.000,00 PLN, co zostało ustalone na podstawie katalogu wydawnictwa I. "[...]" oraz wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT, a jednocześnie po weryfikacji ofertowej dostępnych na [...] stronach internetowych. Powyższe jasno wskazuje, że podana na fakturze cena zakupu 10-miesięcznego pojazdu w wysokości 10.200,00 USD odbiega od cen występujących na rynku [...] podobnych pojazdów. W tym miejscu Sąd podkreśla, że z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2010r.) aprobuje taki sposób ustalenia cen na rynku [...]. W tej sytuacji organy orzekające uprawione były do odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 104 ust. 8 tejże ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością "rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 powołanej ustawy). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, przedmiotem sporu jest określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć podatek akcyzowy. Ważne jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką podatnik obowiązany był zapłacić z samochód osobowy) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi organ ustala czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jednak przyjąć trzeba, że znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W praktyce sądowej wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 317/10 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Bk 316/10, jak również NSA i wyroki z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 12 września 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09 czy wyrok WSA w Lublinie z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09.). W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (33.155,00 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku [...], co zostało wykazane wyżej jak i na rynku krajowym. Jak prawidłowo ustaliły organy, po dokonaniu wskazanych korekt, kształtowała się na poziomie 68.275,00 zł, a po odliczeniu przez organ podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (18,6 %), dało kwotę 47.186,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 30 %. Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych w opinii rzeczoznawcy dwóch korekt wartości samochodu ze względu na import prywatny samochodu - 8% (nominalnie – 9.304,00 zł) oraz za utratę gwarancji producenta w UE – 20% (nominalnie – 23.261,00 zł.). Obie te wartości nie mieszczą w definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ uwzględnił korektę za wyposażenie dodatkowe (tj. +1.681,00 zł), korektę za pierwsza rejestrację (tj. -5.375,00 zł), korektę ze względu na liczbę właścicieli (-5%, tj. 5.815,00 zł). Należy także wskazać, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z [...] grudnia 2010r. w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony. W przedstawionej opinii, sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B. ustalono wartość bazową brutto samochodu w wysokości 120,00 zł, co organ zasadnie uznał za wiarygodne, jednak z pominięciem korekt mających wpływ na cenę pojazdu m.in. przyjętej wartości brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 33.700,00 zł. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w katalogu I., CARWERT. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna (ponad 30%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia na nowo wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu decydujące w sprawie znaczenie miało kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego, na przykład okoliczność nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na średnią wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Zatem, za w pełni niesłuszny należy uznać zarzut podatnika odnośnie błędnie określonej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przy zastosowaniu normy ogólnej przy prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej. W ocenie Sądu, zarzuty autora skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe bezpodstawnie określiły podstawę opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie mają odzwierciedlenia w faktycznym stanie sprawy. Tym samym, błędne jest twierdzenie podatnika, że w sprawie czynnością opodatkowania akcyzą był import samochodu osobowego, bowiem przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie podstawy opodatkowania, co wymaga podkreślenia, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kontrolując postępowanie organu II instancji, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się również naruszenia wskazanych w treści skargi przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy - Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Podobnie na aprobatę Sądu nie zasługuje zarzut autora skargi odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jej zapis wskazuje, że integralną częścią każdej decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została w art. 210 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, natomiast uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem, w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy II instancji winien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego oraz powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Powinien w szczególności skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia. Odnosi się to do wszystkich dowodów. Niewyjaśnienie kwestii ewentualnych rozbieżności i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Stanowisko takie prezentuje zarówno orzecznictwo jak i doktryna (vide: Zbiór prawa podatkowego, tom II, Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia, C.H. Beck 2004, B. Brzeziński, M. Klinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, s. 311). Wbrew twierdzeniu autora skargi, decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie niezbędne elementy, wynikające wprost z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, aby jednocześnie uznać ją za poprawnie sporządzoną. Niejako na marginesie Sąd zauważa, że złożona podczas rozprawy przykładowa decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2014r. dotyczy innych ustaleń organu (wartość rynkowa pojazdu nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym) i nie może być pomocna w niniejszej sprawie. A zatem mając na uwadze powyższe skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.